Изменения структуры и требований Бюджетного кодекса РФ (И. Гарнов, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Изменения структуры и требований
Бюджетного кодекса РФ

Процесс реформирования бюджетной системы России вступил в свою завершающую стадию. В 2005 - 2007 годах были в основном отработаны и нормативно закреплены основные принципы построения и функционирования бюджетной системы страны на всех ее уровнях, в целом завершен сложный процесс переучивания учетных работников и сотрудников планово-экономических служб бюджетных организаций для деятельности в новых условиях. В 2008 году в рамках реформирования бюджетной системы ставится задача реализации таких важных принципов функционирования новой системы бюджетного учета, как эффективность использования бюджетных и внебюджетных средств и ориентация их использования на конечные результаты деятельности. В настоящем материале будут проанализированы вступившие с 01.01.2008 в действие изменения структуры и требований БК РФ и последствия применения новых (измененных) требований БК РФ на практике.

Перечень и структура
основных терминов и определений

Из перечисленных в ст. 6 БК РФ основных понятий и терминов бюджетного законодательства были исключены такие определения, как:

субвенция - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах для осуществления определенных целевых расходов;

субсидия - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Исключение перечисленных выше понятий является условным, поскольку в тексте других статей БК РФ данные термины продолжают использоваться. Однако их применение в описании требований БК РФ стало более определенным. По результатам анализа положений БК РФ, в которых используются понятия субвенции и субсидии, можно сделать следующие выводы о существенном изменении порядка применения указанных видов дополнительной финансовой поддержки распорядителей и получателей бюджетных средств.

Так, предоставление субвенций теперь ограничивается только рамками межбюджетных отношений. Финансирование в виде предоставления субвенций юридическим (то есть бюджетным учреждениям и иным коммерческим и некоммерческим организациям) и физическим лицам БК РФ больше не предусматривает.

Субсидии же могут предоставляться как в рамках межбюджетных отношений, так и для поддержки коммерческих и некоммерческих организаций, а также индивидуальным предпринимателям и иным физическим лицам - производителям определенных работ и услуг.

Предоставление субсидий государственным бюджетным учреждениям запрещено, так как их деятельность осуществляется либо за счет средств текущего бюджетного финансирования, либо за счет получаемых ими внебюджетных средств (п. 4 ст. 161 БК РФ).

Таким образом, начиная с 01.01.2008 государство отказывается от полного и прямого финансирования производства необходимой для государственных нужд продукции (работ, услуг) в коммерческих организациях и у физических лиц (при необходимости заказы на указанные услуги размещаются либо в коммерческих организациях на условиях купли-продажи путем проведения конкурсных мероприятий, либо в бюджетных учреждениях с оплатой соответствующих затрат за счет выделяемого последним текущего бюджетного финансирования).

Государственная поддержка коммерческих и некоммерческих организаций, а также физических лиц, производящих необходимые государству продукцию, работы и услуги, может финансироваться из бюджетов только в виде субсидий, то есть на долевой основе, которая предполагает использование для погашения затрат не только бюджетных, но и собственных средств указанных организаций и лиц (с возможным участием государства в использовании доходов от соответствующей деятельности).

Отдельные определения терминов, применяемых в бюджетном законодательстве, были уточнены. В частности, корректировке подверглись следующие определения.

Консолидированный бюджет - свод бюджетов бюджетной системы РФ на соответствующей территории (за исключением бюджетов государственных внебюджетных фондов) без учета межбюджетных трансфертов между этими бюджетами. В отличие от ранее применявшегося определения, из расчета данного показателя изъяты показатели бюджетов государственных внебюджетных фондов и межбюджетные трансферты, что исключает "задвоение" расходов бюджетов при использовании межбюджетных трансфертов, а также показатели бюджетов государственных внебюджетных фондов, средства которых по определению "бюджетными" не являются.

Доходы бюджета - поступающие в бюджет денежные средства, за исключением средств, являющихся источниками финансирования дефицита бюджета. Новое определение доходов бюджета не предусматривает обязательности условия о "безвозмездном и безвозвратном" порядке получения данных доходов. Таким образом, доходами бюджета с 01.01.2008 являются и неналоговые доходы в виде полученных авансовых платежей на выполнение и оказание бюджетными учреждениями платных работ и услуг*(1). Вместе с тем из определений доходов и расходов бюджетов исключены источники финансирования дефицитов бюджетов в виде средств на лицевых счетах в органах Федерального казначейства (ОФК), а также межбюджетных трансфертов.

Расходы бюджета - выплачиваемые из бюджета денежные средства, за исключением средств, являющихся источниками финансирования дефицита бюджета.

Бюджетный процесс - регламентируемая законодательством РФ деятельность органов государственной власти, органов местного самоуправления и иных участников бюджетного процесса по составлению и рассмотрению проектов бюджетов, утверждению и исполнению бюджетов, контролю за их исполнением, осуществлению бюджетного учета, составлению, внешней проверке, рассмотрению и утверждению бюджетной отчетности. По сравнению с прежним определением в новое добавлены мероприятия по осуществлению бюджетного учета, составлению, внешней проверке, рассмотрению и утверждению бюджетной отчетности, а также убрана ссылка на бюджеты государственных внебюджетных фондов. В результате определение бюджетного процесса стало более полным и понятным.

Бюджетными ассигнованиями теперь являются не все включенные в бюджетную роспись суммы бюджетных денежных средств, а только предельные значения данных сумм, необходимые для полного исполнения соответствующего бюджета (то есть если для исполнения бюджета (достижения запланированных результатов) понадобится меньший объем бюджетных средств, то объем бюджетных ассигнований, предусмотренный бюджетной росписью, должен быть скорректирован).

Под бюджетными обязательствами теперь понимаются все расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году, а не только предусмотренные законом о бюджете на этот год (ведь порядок использования бюджетных средств регламентирован и другими нормативными документами бюджетного законодательства).

Дотации - межбюджетные трансферты, предоставляемые на безвозмездной и безвозвратной основе без установления направлений и (или) условий их использования. В данном определении уточнено, что дотации предоставляются бюджетам именно "без установления направлений и (или) условий их использования". В противном случае такие трансферты будут являться субсидиями или субвенциями.

И, наконец, целый ряд терминов бюджетного законодательства в прежней редакции БК РФ не был перечислен в ст. 6, а порядок применения данных терминов и понятий регламентировался отдельными статьями БК РФ. В целях улучшения структуры БК РФ соответствующие статьи с 01.01.2008 были из него исключены, а используемые в указанных статьях термины были сведены в ст. 6 новой редакции БК РФ и существенно переосмыслены в рамках планируемых изменений бюджетного процесса. К таким терминам, в частности, относятся: единый счет бюджета; государственные (муниципальные) услуги физическим и юридическим лицам; государственное (муниципальное) задание; бюджетные инвестиции; финансовые органы; главный распорядитель бюджетных средств; получатель бюджетных средств (получатель средств соответствующего бюджета); бюджетное учреждение; бюджетная смета и прочее.

Объем данного материала не позволяет проанализировать все нюансы изменения определений перечисленных выше терминов. Поэтому ниже будут рассмотрены только последствия данных изменений для организации финансового планирования и бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.

Порядок применения
бюджетной классификации

До 01.01.2008 включенные в БК РФ положения, регламентирующие основные принципы применения бюджетной классификации, были описаны весьма обобщенно, что не позволяло эффективно использовать их для контроля за использованием бюджетных средств и вынуждало дополнительно разъяснять порядок их применения в нормативных документах более низкого уровня. Конкретизация указанных положений в 2008 году была осуществлена по следующим направлениям.

Главой 4 БК РФ четко поименованы органы, уполномоченные определять коды элементов бюджетной классификации. Основным таким органом назван Минфин РФ. И только перечень и коды целевых статей и (или) видов расходов бюджетов, финансовое обеспечение которых осуществляется за счет субвенций или межбюджетных субсидий, определяются в порядке, установленном финансовым органом, осуществляющим составление и организацию исполнения бюджета, из которого предоставляются указанные субвенции и межбюджетные субсидии (ст. 21 БК РФ).

Вместо исключенного из БК РФ положения, регламентирующего перечень и порядок использования кодов экономической классификации доходов и расходов бюджета (то есть конкретизирующего порядок кассового использования средств), включено аналогичное положение о перечне кодов операций сектора государственного управления (КОСГУ), конкретизирующее не только кассовое, но и фактическое исполнение бюджета. В результате бюджетным контролем в соответствии с требованиями БК РФ охвачены, например, не только операции по приобретению основных средств и материальных запасов (коды ЭКР и КОСГУ 310 и 340), но и операции по их фактическому списанию с бюджетного учета учреждения (коды 271 и 272 КОСГУ).

Конечно, положения гл. 4 БК РФ все равно требуют "цифровой" кодификации соответствующих элементов бюджетной классификации (разделов, подразделов, целевых статей, видов расходов и прочее), а также разъяснения порядка их применения. Поэтому данные положения в настоящее время конкретизированы Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н.

Уточнение принципов
функционирования бюджетной системы РФ

С 01.01.2008 уточнены перечисленные в гл. 5 БК РФ принципы функционирования бюджетной системы РФ. Содержание указанных уточнений сводится, в частности, к следующим новациям.

Принцип единства бюджетной системы РФ (ст. 29 БК РФ), по сравнению с ранее применявшимся определением, предполагает единство принципов формирования бюджетной отчетности, применения бюджетной классификации, организации бюджетного учета внебюджетных средств, а также исполнения судебных актов по обращению взысканий на средства бюджетов бюджетной системы РФ.

Принцип разграничения доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов между бюджетами бюджетной системы РФ (ст. 30 БК РФ) уточнен запретом органам государственной власти (органам местного самоуправления) налагать на юридические и физические лица не предусмотренные законодательством финансовые и иные обязательства по обеспечению выполнения своих полномочий. Таким образом, бюджетным учреждениям не могут быть переданы полномочия вышестоящих распорядителей бюджетных средств по финансированию других подведомственных последним организаций, а также по осуществлению финансового контроля за ними (если данные функции не являются целью создания соответствующего государственного учреждения). Кроме того, это уточнение определяет невозможность дополнительной детализации использования полученных бюджетных средств сверх установленной вышестоящим органом (то есть в случае, если средства выделены, например, на капитальное строительство, перечень объектов этого строительства должен быть четко определен вышестоящим органом).

Принцип самостоятельности бюджетов (ст. 31 БК РФ) дополнен отдельным принципом равенства бюджетных прав субъектов РФ и муниципальных образований (ст. 31.1 БК РФ) и уточнен требованием к органам исполнительной власти (местного самоуправления) не только "самостоятельно осуществлять бюджетный процесс", но и обеспечивать "сбалансированность соответствующих бюджетов и эффективность использования бюджетных средств" (то есть не только "распределять" полученные бюджетные ассигнования, но и контролировать обеспеченность планируемых расходов соответствующими источниками их финансирования, а также отслеживать экономический эффект от использования полученных бюджетных средств). Кроме того, данный принцип бюджетной системы РФ дополнен положением, определяющим право указанных выше органов обеспечивать исполнение расходных обязательств организаций, неподведомственных им, только в форме межбюджетных трансфертов в соответствующий бюджет, а также недопустимость компенсации за счет бюджетов других уровней потерь в доходах и дополнительных расходов, кроме как в рамках полученных в соответствии с требованиями бюджетного законодательства межбюджетных трансфертов. Таким образом, осуществление прямых затрат бюджетных средств в интересах организаций, подведомственных другим распорядителям данных средств, с 01.01.2008 становится незаконным для обоих участников подобных операций.

Принцип полноты отражения доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов (ст. 32 БК РФ) с 01.01.2008 по сравнению с ранее применявшимся сформулирован более кратко и точно.

Принцип сбалансированности бюджета (ст. 33 БК РФ) уточнен возможностью использования для обеспечения баланса доходов и расходов бюджета мероприятия по финансированию его дефицита (дотации, межбюджетные трансферты и т.п.), а также остатков средств на счетах по учету средств бюджета.

Принцип эффективности и экономности использования бюджетных средств (ст. 34 БК РФ), а также принцип достоверности бюджета (ст. 37 БК РФ) в 2008 году по сравнению с применявшимся ранее не изменился.

Принцип общего (совокупного) покрытия расходов (ст. 35 БК РФ) детализирован перечнем дополнительных источников покрытия таких расходов. Особое внимание при этом следует обратить на то, что среди дополнительных источников названы добровольные взносы, пожертвования и средства самообложения граждан, а также отдельные виды неналоговых доходов, предлагаемых к введению (отражению в бюджете) начиная с очередного финансового года. Таким образом, распорядители бюджетных средств с 01.01.2008 получили право привлекать для погашения дефицита соответствующих бюджетов внебюджетные средства подведомственных учреждений в части отдельных видов целевых внебюджетных средств, а также не использованных в предыдущем году доходов от коммерческой деятельности данных учреждений.

Действовавший ранее принцип гласности с 01.01.2008 заменен на принцип прозрачности (открытости) (ст. 36 БК РФ), который кроме определенных в ранее применявшемся принципе положений дополнен требованием стабильности и преемственности бюджетной классификации, а также обеспечения сопоставимости показателей бюджетов отчетного, текущего и очередного финансового года.

Принцип адресности и целевого характера бюджетных средств (ст. 38 БК РФ) по сравнению с ранее применявшимся сокращен и дополнен принципами подведомственности расходов бюджета (ст. 38.1 БК РФ), закрепляющими обязанность соответствующих распорядителей бюджетных средств распределять их только между подведомственными им организациями, а также принципом единства кассы (ст. 38.2 БК РФ), определяющим обязательность зачисления всех кассовых поступлений и осуществления всех кассовых расходов с единого счета бюджета.

В целом корректировка с 01.01.2008 содержания принципов функционирования бюджетной системы РФ конкретизирует ранее включенные в БК РФ определения этих принципов, а также уточняет их в разрезе новых направлений развития бюджетной системы страны.

Уточнение положений БК РФ
о доходах бюджетов

Уточнения положений БК РФ о доходах бюджета, действующие с 01.01.2008, носят в основном оптимизационный характер и преследуют цель упростить понимание соответствующих требований бюджетного законодательства. Данные уточнения коснулись практически всех статей гл. 6 БК РФ и заключаются, в частности, в следующем.

Из статьи 39 БК РФ, регламентирующей формирование доходов бюджетов, исключены положения о возможности частичной централизации доходов, зачисляемых в бюджеты других уровней бюджетной системы страны для финансирования централизованных мероприятий, и безвозмездных перечислений, а также об обособленном учете целевых бюджетных фондов. В результате распорядители бюджетных средств потеряли возможность "придерживать" полученные на их счета доходы, подлежащие перечислению в другие бюджеты.

Статья 40 БК РФ о порядке зачисления доходов в бюджет уточнена положением о том, что все денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Ранее такой принцип действовал только для налоговых доходов (и был прописан только в общем виде, без уточнения органа, осуществляющего учет и контроль за их движением, - ОФК), а неналоговые доходы зачислялись в бюджет с момента списания денежных средств со счета плательщика в кредитной организации, что приводило на практике к злоупотреблениям (в частности, перечислению доходов не на единый счет соответствующего бюджета, а непосредственно на счета получателей бюджетных средств).

В связи с тем, что моментом признания доходов бюджета теперь считается факт зачисления денежных средств на единый счет соответствующего бюджета, из ст. 41 БК РФ исключено положение об учете в доходах бюджета сумм налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек. Указанная статья теперь включает в себя и порядок признания в качестве доходов бюджета средств, вырученных от продажи государственного имущества, финансовой помощи и иных безвозмездных перечислений организаций и граждан. Ранее данные положения были оформлены отдельными статьями БК РФ, исключенными из него с 01.01.2008. Из перечня неналоговых доходов, определенного данной статьей, исключены доходы от использования, а также продажи имущества государственных унитарных (в том числе казенных) предприятий. При этом порядок признания доходов от использования имущества, находящегося в федеральной (муниципальной) собственности, как и прежде, выделен в отдельную статью БК РФ - 42.

В результате внесенных в данную статью коррективов коренным образом изменяется порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных финансово-хозяйственных операций. Из текста Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" исключено применявшееся в законах о федеральном бюджете на предыдущие годы положение о возможности организации дополнительного бюджетного финансирования отдельных видов учреждений за счет доходов от сдачи в аренду закрепленного за ними государственного имущества (п. 5 ст. 29 указанного закона определен только порядок использования остатков таких средств на 01.01.2008). В результате бюджетные учреждения, за которыми закреплено сдаваемое в аренду государственное имущество, потеряли право полного автоматического распоряжения полученным от указанных операций доходом в виде дополнительного бюджетного финансирования и должны обосновывать потребность в указанных средствах в рамках текущего финансового планирования.

Кроме того, поскольку доходы от использования (в том числе продажи) имущества государственных унитарных (в том числе казенных) предприятий с 01.01.2008 исключены из состава неналоговых доходов бюджета, денежные средства, полученные данными организациями в результате осуществления указанных сделок, теперь являются доходами самих организаций, подлежащими налогообложению в общем порядке. Таким образом, новые требования БК РФ вступают в противоречие с п. 5 Постановления Правительства РФ N 333*(2), регламентирующим необходимость перечисления в доход бюджета выручки от продажи государственного имущества, за исключением затрат ГУП на предпродажную подготовку, и фактически отменяют указанное требование Правительства РФ, поскольку БК РФ является нормативным документом более высокого уровня*(3).

Статья 46 БК РФ, регламентирующая порядок зачисления в доходы бюджетов штрафов и иных сумм принудительного изъятия, с 01.01.2008 уточнена только в отношении расширения перечня видов таких изъятий.

Статья 47 БК РФ, определяющая перечень собственных доходов бюджетов, уточнена только в части изъятия из данного перечня субвенций. Это объясняется тем, что, выделяя субвенции данному бюджету, бюджет, из которого выделены субвенции, фактически берет на себя (то есть финансирует из своих доходов) часть расходов бюджета - получателя субвенций. Поэтому соответствующие доходы и расходы исключаются из бюджета-получателя.

Изменения, внесенные в гл. 7, 8 и 9 БК РФ, в целом заключаются в детализации описанных выше новаций в части их применения к доходам соответственно федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов.

Уточнение положений БК РФ
о расходах бюджетов

Уточнения положений БК РФ о расходах бюджетов также вытекают из изменившегося с 01.01.2008 общего порядка функционирования бюджетной системы страны. Следует обратить внимание на то, что, поскольку с 2008 года федеральный бюджет формируется не только на текущий финансовый год, но еще и на два года вперед, уточнение о формировании расходов бюджета в указанные два плановых года внесено в ст. 65 БК РФ.

Из БК РФ исключены ст. 66-68, уточняющие порядок формирования текущих и капитальных расходов бюджетов.

Наиболее существенные изменения произведены с 01.01.2008 в части определения форм осуществления бюджетных расходов. Так, в связи с изменением самого понятия "бюджетные ассигнования" (ст. 6 БК РФ) согласно ст. 69 БК РФ они признаны единственной формой расходов бюджетов. При этом указанной статьей определен закрытый перечень таких ассигнований. Проанализируем содержание данного перечня.

Ассигнования на оказание государственных (муниципальных) услуг, в том числе ассигнования на оплату государственных (муниципальных) контрактов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных (муниципальных) нужд, являются важнейшим направлением расходования бюджетных средств. Новация изменения понятия расходов бюджета в данном случае заключается в том, что в отличие от ранее действовавшего порядка осуществления расходов бюджетов с 01.01.2008 бюджетные средства выделяются государственным (муниципальным) учреждениям не на их содержание, а на оплату оказываемых ими государственных (муниципальных) услуг.

Согласно ст. 6 БК РФ государственные (муниципальные) услуги - это услуги, оказываемые физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием органами государственной власти (органами местного самоуправления), бюджетными учреждениями, иными юридическими лицами безвозмездно или по ценам (тарифам), устанавливаемым в порядке, определенном органами государственной власти (органами местного самоуправления).

В соответствии с включенной в БК РФ с 01.01.2008 ст. 69.1 к бюджетным ассигнованиям на оказание государственных (муниципальных) услуг относятся ассигнования:

а) на обеспечение выполнения функций бюджетных учреждений*(4), под которым согласно ст. 70 БК РФ подразумевается:

- оплата труда (денежное содержание) работников*(5);

- оплата поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг для государственных (муниципальных) нужд;

- уплата налогов, сборов и иных обязательных платежей;

- возмещение вреда, причиненного бюджетным учреждением при осуществлении его деятельности;

б) на предоставление субсидий автономным учреждениям, включая субсидии на возмещение нормативных затрат по оказанию ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам;

в) на предоставление субсидий некоммерческим организациям, не являющимся бюджетными и автономными учреждениями, в том числе в соответствии с договорами (соглашениями) на оказание указанными организациями государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам (в силу требований ст. 78.1 БК РФ);

г) на закупку товаров, работ и услуг для государственных (муниципальных) нужд (за исключением бюджетных ассигнований для обеспечения выполнения функций бюджетного учреждения), в том числе для:

- оказания государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам;

- осуществления бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности (за исключением государственных (муниципальных) унитарных предприятий);

- разработки, закупки и ремонта вооружений, военной и специальной техники, продукции производственно-технического назначения и имущества в рамках государственного оборонного заказа;

- закупки товаров в государственный материальный резерв.

Кроме того, ст. 79 БК РФ предусмотрено выделение бюджетных ассигнований в виде инвестиций государственным (муниципальным) унитарным предприятиям на создание новых объектов государственной (муниципальной) собственности, а также установлен порядок использования данных инвестиций.

Государственные (муниципальные) услуги оказываются в рамках государственного (муниципального) задания, представляющего собой документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему, условиям, порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг. Положения, регламентирующие порядок формирования, утверждения и исполнения государственного (муниципального) задания, определены ст. 69.2 БК РФ и вступают в силу только с 01.01.2009.

С 01.01.2008 из ст. 161 БК РФ исключено положение о том, что бюджетное учреждение... самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников.

Теперь все доходы от осуществляемой бюджетными учреждениями коммерческой деятельности после уплаты предусмотренных действующим законодательством налогов и сборов признаются неналоговыми доходами соответствующего бюджета и используются только в рамках финансирования мероприятий по оказанию учреждениями государственных (муниципальных) услуг в рамках государственного (муниципального) задания и только в пределах текущего финансового года, так как из ст. 242 БК РФ с 01.01.2008 исключено положение о зачислении средств, полученных бюджетными учреждениями от осуществляемой ими коммерческой деятельности и не использованных до 31 декабря текущего года, на вновь открываемые в новом году внебюджетные лицевые счета.

Правда, запретив, по сути, бюджетным учреждениям самостоятельно распоряжаться средствами, полученными из внебюджетных источников, законодатели "забыли" однозначно закрепить функции организации использования данных средств за соответствующими администраторами, а также регламентировать порядок проведения соответствующих мероприятий в рамках положений по исполнению бюджетов. Поэтому в настоящее время непонятно, кто из участников бюджетного процесса (администраторы доходов бюджета, администраторы источников финансирования дефицитов бюджетов или иные органы) должен организовать мероприятия по использованию указанных неналоговых доходов, да и вообще контролировать поступление в соответствующий бюджет данных неналоговых доходов.

Следует обратить внимание на то, что при описании порядка использования внебюджетных средств употребляется термин не "выручка", а "доходы" от оказания платных услуг, что предполагает уменьшение сумм полученной коммерческой выручки на расходы, связанные с предоставлением соответствующих услуг. При этом соответствующие доходы, которые после уплаты причитающихся налогов будут в качестве неналоговых доходов использованы для финансирования других государственных (муниципальных) услуг, могут определяться следующими способами:

1) отдельно по каждой государственной (муниципальной) услуге, что предполагает организацию четкого пообъектного учета соответствующих затрат и значительно усложняет ведение бюджетного учета коммерческой деятельности в учреждении;

2) отдельно по группам государственных (муниципальных) услуг (например, по медицинским, ветеринарным, образовательным услугам), что несколько упрощает ведение бухгалтерского учета, но не отменяет необходимости организации пообъектного учета соответствующих затрат.

В связи с тем, что моментом признания неналоговых доходов бюджета теперь признается факт поступления соответствующих денежных средств на единый счет бюджета, автору представляется, что указанные выше доходы (после исключения из них расходов на оказание государственных (муниципальных) услуг) подлежат сдаче в соответствующий бюджет в порядке и сроки, определенные соответствующим законодательно установленным участником бюджетного процесса.

При этом в общем случае (при недостаточной организации пообъектного учета затрат) данные доходы сдаются в соответствующий бюджет по окончании текущего финансового года и в следующем году используются уже как бюджетные средства для финансирования мероприятий по оказанию государственных (муниципальных) услуг, включенных в бюджетную смету. Однако вышестоящий распорядитель бюджетных средств (администратор доходов), в принципе, может установить и более короткие сроки сдачи в бюджет таких доходов (например, поквартально).

В случае окончательной реализации описанного выше порядка применения средств, полученных от коммерческой и иной приносящей доход деятельности, возникает ряд существенных проблем. Так, по мнению автора, новый порядок использования средств, полученных от приносящей доход деятельности, конечно, резко повышает эффективность их использования на государственном уровне (ведь сдача не покрытых расходами доходов от коммерческой деятельности в бюджет затрудняет их "проедание" учреждением). Однако в результате внедрения данного порядка снижается заинтересованность учреждений в оказании государственных (муниципальных) услуг на коммерческой основе, а также возникает тенденция к искусственному завышению их себестоимости.

Кроме того, поскольку цены на государственные (муниципальные) услуги, исходя из приведенного в ст. 6 БК РФ определения, формируются в порядке, установленном вышестоящим администратором доходов бюджета (распорядителем бюджетных средств), возникает необходимость организации четкой системы ценообразования на данные услуги, предполагающей калькулирование себестоимости каждого вида услуг в бюджетном учреждении или централизованно в рамках соответствующего администратора доходов бюджета. Предпринимавшиеся в 2005 - 2007 годах отдельными министерствами и ведомствами попытки наладить эффективную систему ценообразования были неудачными.

Изменились и положения БК РФ, касающиеся организации закупок продукции (работ, услуг) для государственных нужд. С исключением ст. 71 его положения приведены в полное соответствие с требованиями Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ, регламентирующего порядок размещения соответствующих заказов.

В связи с организацией начиная с 01.01.2008 перспективного планирования бюджетов на два последующих года в ст. 72 БК РФ были внесены изменения, позволяющие заключать государственные контракты на поставку продукции (работ, услуг) на срок более одного года, но в пределах выделенных учреждению лимитов бюджетных обязательств. Заключение государственных контрактов на более длительный срок должно быть обусловлено наличием долгосрочных государственных программ (например, утвержденной Президентом РФ государственной программы вооружения).

Таким образом, внесенные в БК РФ с 01.01.2008 изменения полностью соответствуют общим направлениям реформирования бюджетной системы страны. Однако отдельные положения Кодекса, например в области существенно изменившегося порядка использования в бюджетной сфере различных видов внебюджетных средств, требуют более детального разъяснения в нормативных документах низшего порядка.

И. Гарнов,

начальник отдела контроля качества аудита

ЗАО "Центр бизнес-консалтинга и аудита"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При этом следует обратить внимание на некоторую неувязку в применении понятий доходов и расходов бюджета при возврате по каким-либо причинам ранее полученных авансов. Ведь хотя полученные авансовые платежи, исходя из нового определения доходов бюджета, теперь и являются таковыми, возврат соответствующих средств не подпадает под определение расходов бюджета, что делает в принципе невозможным перевод учреждением соответствующих средств со счета в органе Федерального казначейства или снятие таких средств с указанного счета для возврата физическим лицам. Регламентирование порядка применения определенных БК РФ понятий доходов и расходов бюджета в данных условиях является прерогативой Минфина РФ.

*(2) Постановление Правительства РФ от 06.06.2003 N 333 "О реализации федеральными органами исполнительной власти полномочий по осуществлению прав собственника имущества федерального государственного унитарного предприятия".

*(3) При этом остается непонятным, возможна ли вообще продажа имущества казенного предприятия (закрепленного за ним на праве оперативного управления, что лишает такие предприятия права самостоятельного распоряжения имуществом).

*(4) Данное понятие означает, что если раньше бюджетные средства выделялись просто на содержание учреждения, то теперь последнее должно определить и согласовать с вышестоящим распорядителем бюджетных средств перечень предоставляемых им государственных (муниципальных) услуг (или иных функций учреждения), а также стоимость каждой такой услуги и в дальнейшем отчитаться о фактическом осуществлении соответствующих функций (оказании государственных (муниципальных) услуг). В случае фактического неосуществления учреждением финансируемых из бюджета функций соответствующие расходы бюджетных средств могут быть признаны нецелевыми.

*(5) С учетом результатов анализа приведенных ниже новых положений БК РФ по организации коммерческой деятельности бюджетных учреждений выплата заработной платы работникам бюджетных учреждений, осуществляемая за счет бюджетных средств, в отличие от "коммерческих" выплат, в меньшей степени связана с результатами их деятельности. Однако отсутствие указанных результатов также может сказаться на объемах выделяемых учреждению бюджетных ассигнований.