Пути совершенствования налогообложения прибыли и меры по их реализации, предпринимаемые в 2008 году (Л.В. Полежарова, "Налоговый вестник", N 8, август 2008 г.)

Пути совершенствования налогообложения прибыли и меры по их
реализации, предпринимаемые в 2008 году

1. Общие положения

Основными направлениями налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 годы, одобренными Правительством РФ в марте 2007 года, определены концептуальные подходы к формированию налоговой политики в стране на трехгодичный плановый период 2008-2010 годов и предусмотрены мероприятия, направленные на изменение в 2008-2009 годах налогового законодательства в части налогового администрирования, а также порядка исчисления и уплаты отдельных налогов и сборов. В среднесрочной перспективе предполагается принимать последовательные меры по совершенствованию налоговой системы, включающие создание сбалансированной налоговой и бюджетной системы, отказаться от необоснованных мер в области увеличения налогового бремени, внедрять современные подходы к налоговому администрированию, оптимизировать применяемые налоговые льготы и освобождения, интегрировать российскую налоговую систему в международные налоговые отношения.

С учетом преемственности базовых целей и задач, поставленных в Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 годы, определяющих стратегию налоговой реформы на ближайшую перспективу, Минфином России подготовлены Основные направления налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов, а также разработаны и представлены в Правительство РФ проекты федеральных законов по реализации предусмотренных мер.

Значительное место в этом документе уделено направлениям дальнейшего совершенствования налогообложения прибыли организаций.

2. Введение института консолидированной налоговой отчетности при
исчислении налога на прибыль организаций

Минфином России разработан и направлен на согласование в заинтересованные федеральные органы исполнительной власти проект федерального закона "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков".

Особенностью российской налоговой системы является ее функционирование в условиях федеративного государства и многоуровневой бюджетной системы. Помимо этого, в настоящее время весьма затруднительно консолидировать налоговые обязательства налогоплательщиков, входящих в один холдинг или группу компаний, что создает стимулы для применения трансфертных цен внутри холдинга, перераспределения финансовых ресурсов.

В связи с этим планируется внедрить в Российской Федерации широко используемый в зарубежных странах институт консолидированной налоговой отчетности при исчислении группой компаний своих обязательств по налогу на прибыль. При применении данных норм можно будет суммировать финансовый результат для целей налогообложения различным налогоплательщикам, входящим в состав группы.

Консолидированной группой предполагается признавать добровольное объединение налогоплательщиков на основе договора в целях консолидации обязанностей по уплате налога на прибыль. При этом в состав группы будут включаться компании, прямо или косвенно принадлежащие материнской компании на основании критерия в виде минимальной доли участия. Организации - участники одной консолидированной группы налогоплательщиков не смогут входить в другие консолидированные группы налогоплательщиков.

В состав консолидированной группы не смогут включаться организации, являющиеся резидентами особых экономических зон, а также организации, применяющие специальные налоговые режимы.

Предполагается, что кредитные организации смогут формировать консолидированную группу налогоплательщиков исключительно с участием других кредитных организаций, страховые организации - исключительно с участием страховых организаций, негосударственные пенсионные фонды - исключительно с участием негосударственных пенсионных фондов, профессиональные участники рынка ценных бумаг - исключительно с участием профессиональных участников рынка ценных бумаг.

В консолидированную группу налогоплательщиков не могут одновременно входить организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, страховые и кредитные организации, а также негосударственные пенсионные фонды и организации, не являющиеся кредитными, страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами или профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков должен будет подлежать регистрации в налоговом органе по месту налогового учета участника группы, который в соответствии с договором будет являться налогоплательщиком, ответственным за исполнение консолидированных обязанностей группы.

Лицо, ответственное за исполнение консолидированных обязанностей группы, будет исполнять обязанности группы по представлению деклараций, уплате налога, представлять группу при проведении мероприятий налогового контроля и т.д.

Консолидированная группа налогоплательщиков будет составлять единую налоговую декларацию путем построчного суммирования данных индивидуальных налоговых деклараций по налогу на прибыль всех организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Единая налоговая декларация будет составляться на основе индивидуальных налоговых деклараций по налогу на прибыль участников консолидированной группы налогоплательщиков за один и тот же налоговый (отчетный) период.

При составлении единой налоговой декларации по налогу на прибыль консолидированной группы налогоплательщиков в нее не будут включаться доходы и расходы по операциям между организациями - участниками консолидированной группы налогоплательщиков, а также не будут учитываться прибыли и убытки от операций между организациями - участниками консолидированной группы налогоплательщиков.

Система консолидированной отчетности о прибыли группы компаний должна будет предусматривать порядок учета убытков, формирования резервов, в том числе при изменении состава лиц, формирующих консолидированного налогоплательщика, ликвидации группы и т.д.

Суммы налога на прибыль такого консолидированного налогоплательщика будут распределяться между бюджетами субъектов Российской Федерации так же, как в настоящее время распределяется налог, исчисленный в отношении обособленных подразделений, не являющихся юридическими лицами, то есть пропорционально средней арифметической доле компании в совокупной стоимости основных фондов и фонда оплаты труда консолидированной группы.

Предполагаемый срок вступления в силу вышеназванных поправок - 2009-2010 годы, одновременно с вступлением в силу новых норм, регулирующих трансфертное ценообразование в налоговых целях.

3. Налогообложение операций с ценными бумагами

Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 годы предусматривали к реализации в плановом периоде ряда мер, направленных на повышение эффективности налогообложения операций с ценными бумагами. Некоторые из этих мер были реализованы в рамках совершенствования налогового законодательства уже в 2007 году. С учетом результатов проведенного за истекший год анализа проблем, возникающих у налогоплательщиков и налоговых органов в области применения налогового законодательства, в среднесрочной перспективе планируется предпринять дополнительные меры в области совершенствования порядка налогообложения операций с ценными бумагами. Речь идет о внесении изменений в налоговое законодательство в следующих областях:

- в рамках налогообложения прибыли в ходе применения законодательства выявляются неурегулированные ситуации, в частности с операциями РЕПО, в том числе с иностранными участниками, с доверительным управлением в случае, если за пределами Российской Федерации находится хотя бы одно из трех лиц (учредитель, бенефициар, доверительный управляющий).

Если сделка РЕПО заключается между иностранной организацией (продавец по первой части РЕПО) и российской организацией (покупатель по первой части РЕПО) и в период, когда акции находятся у российской организации, происходит выплата дивидендов, планируется предусмотреть норму, согласно которой российская организация обязывается удержать налог на дивиденды, не удержанный у источника выплаты дивидендов налоговым агентом или удержанный не в полной сумме.

Если доверительным управляющим является российское лицо, а бенефициаром - иностранное лицо, предполагается предусмотреть обязанность доверительного управляющего, который может быть сам зарегистрирован в реестре акционеров в качестве номинального владельца акций, представлять сведения о стране налогового резидентства бенефициара.

В этом случае эмитент акций сможет при выплате дивидендов доверительному управляющему удерживать налог по ставке, соответствующей соглашению об избежании двойного налогообложения со страной резидентства бенефециара, при условии предоставления ему последним подтверждения своего постоянного местонахождения в этой стране;

- планируется также урегулировать вопросы определения налоговой базы по налогу на прибыль при осуществлении налогоплательщиками операций по предоставлению займов ценными бумагами.

4. Изменения в обложении налогом на прибыль

В ходе анализа правоприменительной практики выявляются проблемы, связанные с недостатками законодательного регулирования отдельных аспектов применения налога на прибыль, которые планируется решить следующим образом:

- в рамках проведения амортизационной политики, направленной на создание стимулов для увеличения капитальных вложений в основные средства, в последние годы был принят ряд решений как общего (введение амортизационной премии), так и частного характера (ускоренная амортизация основных фондов, используемых исключительно для научно-исследовательской деятельности). Создание дальнейших стимулов в этой области возможно путем изменения состава амортизационных групп таким образом, чтобы сократить сроки полезного использования отдельных видов амортизируемых основных средств.

В то же время введение в действующее налоговое законодательство различных способов ускорения начисления амортизации не сопровождалось принятием мер, противодействующих использованию этих инструментов для целей получения необоснованной налоговой выгоды.

Анализ правоприменительной практики свидетельствует о возможностях получения необоснованной налоговой выгоды при использовании ускоренной амортизации (в первую очередь повышающих коэффициентов и амортизационной премии). В частности, наличие амортизационной премии в виде возможности отнесения к расходам, уменьшающим налоговую базу в налоговом периоде, до 10 % первоначальной стоимости основных средств без каких-либо ограничений создает возможность для произвольного занижения стоимости имущества путем последовательности операций по продаже основных средств между взаимозависимыми лицами с применением 10%-й премии после каждой реализации имущества*(1). Это приводит к необоснованному росту амортизации и фактически - к переоценке основных фондов, не допускающейся в налоговых целях.

В целях пресечения подобной практики Минфином России предложен вариант внесения в законодательство принципа "возврата льготы" при последующей продаже амортизируемого имущества. Так, рассматривается вопрос о том, чтобы в случае если организация применяла ускоряющие коэффициенты при начислении амортизации и пользовалась амортизационной премией, то при продаже такого основного средства ранее чем через пять лет она должна будет восстановить в налоговой базе сумму ускоренной амортизации и не учитывать ее при определении финансового результата от продажи основного средства.

Для снижения возможностей применения различных вариантов ускоренной амортизации с целью получения необоснованной налоговой выгоды предполагается предусмотреть в налоговом законодательстве ограничения по начислению амортизации в случае, если основное средство получено дочерней компанией от материнской и наоборот. Планируется также сократить возможности применения ускоряющего коэффициента амортизации при лизинге, установив, что этот коэффициент используется только при первичном приобретении основного средства у лизинговой компании. Если основное средство, приобретенное организацией по договору лизинга, передается в новый лизинг или в сублизинг, то ускоряющий коэффициент применяться не должен;

- требует рассмотрения ситуация с переносом на будущее убытков поглощаемых (реорганизуемых) или приобретаемых компаний. Реорганизация обществ широко используется для минимизации обложения налогом на прибыль. Кроме того, отсутствие ограничений создает на рынке искаженные стимулы, направленные на приобретение неэффективного бизнеса без его последующего развития. В настоящее время имеется возможность посредством присоединения убыточных организаций направлять на погашение их убытков всю полученную прибыль. В этой связи в среднесрочной перспективе планируется предусмотреть в налоговом законодательстве особый порядок переноса убытков, установив ограничения как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой на погашение убытка для реорганизуемых организаций;

- требуют решения вопросы, связанные с налогообложением доходов иностранных организаций, полученных на территории Российской Федерации. Так, с целью привлечения к налогообложению иностранных организаций предполагается установить, что постоянное представительство иностранной компании должно возникать и при отсутствии у нее привязки к определенному месту деятельности в Российской Федерации (например, при осуществлении деятельности в качестве коммивояжера, деятельности по обслуживанию клиентов и т.д.).

Предполагается также предусмотреть положения налогового законодательства, в соответствии с которыми участие иностранной компании в простом товариществе должно приводить к образованию у нее постоянного представительства в Российской Федерации. Соответственно доходы от его участия в простом товариществе будут облагаться налогом на прибыль по ставке 24%;

- планируется урегулировать в налоговом законодательстве вопрос об определении рыночного уровня процентов по кредитам, займам, векселям и прочим операциям, доходы по которым не относятся к доходам от реализации товаров (работ, услуг). Соответственно к таким доходам не могут применяться положения ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). В рамках совершенствования норм законодательства о контроле за трансфертным ценообразованием в налоговых целях планируется распространить правила определения рыночной цены с необходимой спецификой и на финансовые операции, совершаемые между взаимозависимыми лицами.

В конце мая 2008 года в Правительстве РФ был рассмотрен и одобрен подготовленный Минфином России проект Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", направленный на реализацию инновационного сценария развития экономики, а также на создание условий для улучшения социального обеспечения граждан. Данным проектом федерального закона в части поправок к главе 25 НК РФ предусмотрено увеличение с 3 до 6% норматива, исчисляемого исходя из суммы расходов на оплату труда, в пределах которых взносы организации по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов.

Уточняются условия принятия в расходы затрат организации на образование своих работников.

Предусматривается включение в состав расходов сумм, уплаченных организацией в возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Вышеуказанные расходы предложено признавать для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Предлагается совершенствовать порядок признания расходов на приобретение лицензий при исчислении налога на прибыль путем внесения изменения в п. 1 ст. 325 НК РФ и сокращения срока признания расходов на приобретение лицензий на право пользования недрами до двух лет.

В результате принятия законопроекта повысятся возможности организаций по освоению нефтяных месторождений, внедрению новых технологий для повышения нефтеотдачи пластов. Кроме того, реализация федерального закона, о котором идет речь, позволит создать дополнительные стимулы для получения профессионального образования, приобретения жилья, развития добровольного личного страхования.

5. Изменения в налогообложении при реализации
концессионных соглашений

В Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 годы одной из целей налоговой политики на среднесрочную перспективу является внесение изменений в законодательство, направленных на совершенствование порядка налогообложения при реализации концессионных соглашений.

Для этого уже в 2008 году предполагается принять изменения в НК РФ, в соответствии с которыми должен быть установлен порядок определения для целей налогообложения прибыли первоначальной стоимости основного средства в случае, если основное средство получено налогоплательщиком в соответствии с концессионным соглашением.

Применительно к концессионным соглашениям начиная с 2009 года будет реализована схема обложения налогом на прибыль, аналогичная порядку налогообложения в договоре простого товарищества, в котором сторонами являются концессионер и концедент. В этой связи предполагается применение по налогу на прибыль действующих положений ст. 278 НК РФ с учетом особенностей концессионного соглашения, в соответствии с которыми концедент в ходе реализации соглашения не получает прибыль пропорционально своей доле, а начисление амортизации объекта концессионного соглашения будет осуществлять концессионер.

Л.В. Полежарова,

зам. начальника отдела Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России,

член Международной налоговой ассоциации, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Например, передача имущества дочерней компании с его последующим выкупом. При каждой реализации налогоплательщики применяют амортизационную премию.