Комментарий к письму Минфина РФ от 04.07.2008 N 03-04-06-02/70 (А.В. Серебрякова, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, сентябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 04.07.2008
N 03-04-06-02/70

В комментируемом письме поднимается вопрос об учете в целях исчисления налога на прибыль и обложения ЕСН взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения работников. Такие договоры получают все большее распространение в связи с переносом нагрузки по выплате пенсий на предприятия и граждан. Данная тема представляется актуальной также и в связи с выходом Федерального закона от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", так как принятый закон направлен на стимулирование граждан к самостоятельному формированию своих пенсионных накоплений, которые за них могут делать и работодатели.

Что говорит законодательство?

Правовые, экономические и социальные отношения, возникающие при осуществлении деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению, с негосударственными пенсионными фондами (НПФ) регулируются Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах". К исключительным видам деятельности НПФ относится в том числе деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения. Такие договоры заключают организации с НПФ и перечисляют денежные средства в соответствии с условиями договора.

Налог на прибыль. Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, учитываемым при расчете налога на прибыль, относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при выполнении ряда условий:

- договоры должны быть заключены в пользу работников;

- НПФ должны иметь лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ;

- должна применяться пенсионная схема, предусматривающая учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований;

- выплата пенсий должна быть предусмотрена до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно.

При этом существует ограничение по совокупной сумме платежей (взносов) работодателей: выплаты по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитываемые в целях налогообложения, принимаются в расчет в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

При выполнении всех указанных условий организация может учесть взносы по договорам в НПФ при расчете налога на прибыль. В случае изменения условий договора, повлекших нарушение вышеперечисленных условий, ранее включенные в его состав расходы признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

ЕСН. При определении налоговой базы по ЕСН согласно ст. 237 НК РФ учитывается в том числе оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ). Но в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не включены суммы взносов в НПФ, поэтому данные выплаты облагаются ЕСН в общем порядке. Если взносы в НПФ не учитываются при расчете базы по налогу на прибыль, то они не облагаются ЕСН в силу п. 3 ст. 236 НК РФ.

Таким образом, взносы в НПФ за работников либо уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и облагаются ЕСН, либо не учитываются при расчете налога на прибыль, но и не облагаются ЕСН.

Позиция Минфина по вопросам, связанным с договорами в НПФ

Подтверждение расходов. В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В случае договоров добровольного пенсионного страхования фактически произведенные расходы можно подтвердить договором и соответствующими платежными документами. Такое мнение приводится в Письме УФНС по г. Москве от 24.12.2007 N 20-12/123230.

Пересчет налоговой базы при изменении условий договора. В случае внесения изменений в договоры негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования, а также в случае расторжения этих договоров взносы по ним, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению в текущем отчетном периоде. Пересчет налога на прибыль организаций за прошедшие отчетные (налоговые) периоды производить не следует.

Что касается ЕСН, то в случаях расторжения ранее заключенных и заключения новых договоров негосударственного пенсионного обеспечения в пользу других сотрудников суммы пенсионных взносов, уплаченных и зачисляемых на именные счета сотрудников в текущем налоговом (отчетном) периоде, подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке. Такие разъяснений приведены в Письме Минфина РФ от 23.04.2008 N 03-03-06/2/43.

Учет взносов на солидарном пенсионном счете. При заключении договора с НПФ выбирается схема, по которой непосредственно происходит работа с организацией. В данном случае по условиям договора вкладчик обязуется регулярно вносить пенсионные взносы денежными средствами, а фонд - производить зачисление этих средств на солидарный пенсионный счет вкладчика. Кроме того, фонд обязуется перераспределять пенсионные накопления с солидарного пенсионного счета на именной пенсионный счет работника общества (участника) по письменному распоряжению вкладчика.

Возможен вариант, когда негосударственное пенсионное обеспечение участников общества осуществляется по пенсионной схеме, по которой участник приобретает право на получение негосударственной пенсии с момента наступления пенсионных оснований. При этом вкладчик в письменной форме (распоряжением) извещает фонд о назначении негосударственной пенсии участнику, указывает назначенную сумму пенсионных резервов, выделяемую с солидарного пенсионного счета в пользу последнего. Фонд производит расчет размера негосударственной пенсии, после чего открывает именной счет участнику и зачисляет на него назначенную сумму пенсионных резервов, перераспределенную с солидарного пенсионного счета.

При использовании такой схемы средства попадают к работнику при назначении ему пенсии. Возможен вариант, когда распределение средств с солидарного счета происходит, например, раз в год, как в комментируемом письме. То есть в конечном итоге они все равно будут именными. Так можно ли учесть эти взносы при расчете налога на прибыль?

Отвечая на данный вопрос, Минфин придерживается мнения о том, что можно учитывать взносы в НПФ в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций только в том случае, если учет пенсионных взносов первоначально предусмотрен на именных счетах участников НПФ (Письмо Минфина РФ от 20.12.2007 N 03-04-06-02/224). При перечислении сначала на солидарный счет учесть при расчете налога на прибыль указанные взносы нельзя. Но в этом случае они не являются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Аналогичное мнение представлено и в Письме Минфина РФ от 21.11.2007 N 03-03-06/2/219, и в комментируемом письме.

На практике налоговые органы доначисляют ЕСН на взносы в НПФ даже при учете их на солидарном счете организации. Арбитражные суды, принимая сторону налогоплательщика, разъясняют, что отсутствует объект обложения ЕСН по смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ, поскольку указанные пенсионные взносы не зачислены на именные пенсионные счета лицам, в пользу которых распределены пенсионные накопления, и, следовательно, не считаются выплатами в пользу физических лиц.

Ясности в этот вопрос не добавило Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 6074/07. Используя схему с солидарным счетом организации и распределение средств на именные счета работников, уволенных в связи с выходом на пенсию, организация должна включить эти средств в налоговую базу по ЕСН, но после зачисления на именные счета работников. Анализ приведенных правовых норм в совокупности с правовыми нормами, содержащимися в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Кодекса, позволяет сделать вывод о том, что суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, после зачисления их по распоряжению вкладчика на именные пенсионные счета лицам, в пользу которых распределены пенсионные накопления, должны включаться в налоговую базу по единому социальному налогу.

В данном случае интересно то, что ВАС в Определении от 10.08.2007 N 6074/07 вынес прямо противоположное решение по данному делу, мотивировав его так: материалами дела установлено, что на момент перераспределения сумм с солидарного счета на именные пенсионные счета трудовые отношения участников с обществом были прекращены. Инспекция данный факт не отрицает. Кроме того, указанные суммы не относятся к сумме выплат и вознаграждений, предусмотренных статьей 237 Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, суммы, перераспределенные с солидарного счета на именные пенсионные счета уволенным сотрудникам, не образуют объекта обложения единым социальным налогом.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что если придерживаться позиции Минфина, то исходя из условий договора с НПФ у организации есть два варианта:

- перечислять взносы на именные счета работников, учитывать их при расчете налога на прибыль и облагать ЕСН;

- перечислять на солидарный счет и не учитывать при расчете налога на прибыль, но и не облагать ЕСН. Однако вопросы все равно остаются.

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, сентябрь 2008 г.