Снова о "летнем" налоге на прибыль (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2008 г.)

Снова о "летнем" налоге на прибыль

Налог на прибыль останется одной из главных тем для вопросов, задаваемых Минфину, столько, сколько будет существовать сам налог. С этим не нужно бороться, это нужно воспринимать как данность.

Проблемы малоценного имущества

Ремонт малоценного имущества

В налоговом законодательстве, для того, чтобы актив стал считаться полноценным основным средством, он должен удовлетворять двум условиям, указанным в п. 1 ст. 256 НК РФ и п. 1 ст. 257 НК РФ, - иметь срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 20 000 руб.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, имущество отнести к основным средствам нельзя. Такие активы можно отнести в налоговые расходы сразу - на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Однако "исчезнув" в составе налоговых расходов, физически данное имущество никуда не исчезает и может находиться в эксплуатации достаточно длительное время - это и мебель, и компьютеры, и прочая оргтехника. Чаще всего оно нуждается в периодическом ремонте. Как учесть затраты на ремонт? В Письме Минфина России от 30.06.2008 N 03-03-06/1/376 был дан ответ. К счастью, очень благоприятный.

Как указали финансисты, порядок признания расходов на ремонт в налоговом законодательстве регламентируется ст. 260 НК РФ и ст. 324 НК РФ. Ни в той, ни в другой статье Минфин не нашел никаких ограничений в отношении так называемого малоценного имущества. Поэтому финансисты решили, что если расходы на ремонт подобных активов удовлетворяют критериям ст. 252 НК РФ, отказать в признании фактических затрат на ремонт в отчетном или налоговом периоде, когда они были произведены, нельзя.

Пример 1.

Для посетителей ООО "Зарема" в мае 2007 г. были приобретены стулья со сроком использования 36 месяцев, но стоимостью 18 600 руб. (без НДС). Так как данные стулья относятся к не амортизируемому имуществу, они были списаны в налоговые расходы в I полугодии 2007 г. В августе 2008 г. был произведен мелкий ремонт стульев на сумму 2 300 руб.

Фирма имеет право учесть затраты на ремонт мебели при расчете авансовых платежей по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 года.

Ни нашим, ни вашим

Чуть менее благоприятно, но все же относительно положительно была разрешена финансистами еще одна спорная ситуация примерно на ту же тему. Речь идет об исключительных правах на программы для ЭВМ стоимостью более 10 000, но менее 20 000 руб.

Дело в том, что с 1 января 2008 года в п. 1 ст. 256 НК РФ указано: к амортизируемому имуществу относятся результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. И все бы ничего, но вот в пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в то же самое время говорится, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К ним также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Неожиданно выяснилось, что исключительные права на компьютерные программы с промежуточной стоимостью между 10 000 и 20 000 руб. в налоговом законодательстве проигнорированы. Что делать налогоплательщикам?

Минфин в Письме от 01.07.2008 N 03-03-06/1/379 ответил следующим образом. Такие исключительные права следует признавать нематериальными активами - п. 3 ст. 257 НК РФ - и амортизировать в общем порядке. А вот учесть стоимость указанных исключительных прав в составе прочих расходов категорически нельзя. Примерно то же было сказано и в предыдущем письме на данную тему - от 13.02.2008 N 03-03-06/1/91.

Почему письмо благоприятно? Да хотя бы уже в силу того, что, строго говоря, финансисты могли пойти по формальному пути - и объявить, что такие затраты налогоплательщика вообще учесть в налоговых расходах нельзя, поскольку для них нет ни одной подходящей статьи.

Разъездной характер работы

Легкое недоумение вызывают два письма Минфина - от 05.06.2008 N 03-03-06/1/346 и от 04.06.2008 N 03-03-06/1/344. Дело в том, что вопросы в письмах вроде бы и разные, но ответы одинаковые, сделанные как будто бы под копирку. Впрочем, это не столь и важно. Действительно, на оба вопроса ответ можно дать сходный.

Итак. У одной компании есть сотрудники, работа которых носит разъездной характер. Обязанность возмещать расходы таких сотрудников, которые они несут в связи со спецификой своей деятельности, закреплена в коллективном договоре компании. Помимо этого, фирма приняла отдельный нормативный акт, в котором прописаны размер и порядок возмещения указанных расходов, которые налогоплательщик называет "командировочными".

Как учитывать такие расходы при исчислении налога на прибыль? Кроме того, унифицированные формы отчетности по расходам, связанным с разъездным характером работы, отсутствуют. Какими документами можно подтверждать рассматриваемые расходы? Ответ Минфина не содержит для налогоплательщика ничего неприятного.

Во-первых, финансисты указали, что служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются - ст. 166 ТК РФ. Тем не менее, в ст. 168.1 ТК РФ предусмотрено, что таким "передвижным" работникам работодатели обязаны возмещать затраты, связанные со служебными поездками. К таким возмещаемым затратам относятся:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, - суточные, полевое довольствие;

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками таких сотрудников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями или локальными нормативными актами. Поскольку налогоплательщик именно так и поступил, у финансистов никаких претензий к нему по этому поводу не возникло.

Во-вторых, подобного рода компенсации можно учесть при расчете налога на прибыль. Конечно, при соответствии требованиям ст. 252 НК РФ. (Куда же без этого!)

На основании п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. Таким образом, и с затратами на компенсации все в порядке.

В-третьих, единственный момент, по которому финансистам пришлось сформулировать собственную позицию и дать налогоплательщику совет, был связан с документальным подтверждением рассматриваемых затрат. Напомним, что в ст. 252 НК РФ говорится о документально подтвержденных затратах. Под этим понимаются затраты, подтвержденные:

- документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

- документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Таким образом, налогоплательщику требуются документы, оформленные согласно законодательству России. А о таких документах говорится в п. 1 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ*(1). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

В этом и заключается решение проблемы. Фирма имеет право самостоятельно разработать всю необходимую документацию, связанную с разъездным характером работ. Главное, чтобы в ней присутствовали вышеперечисленные сведения. Такие документы будут считаться оформленными в соответствии с российским законодательством и приниматься во внимание при расчете налоговых расходов.

Убытки от предшественника

Невероятное количество благожелательных ответов Минфина продолжило Письмо от 26.06.2008 N 03-03-06/1/368. Деятельность одной компании привела к появлению у нее убытков. Однако у фирмы есть нежилое здание, которое оно сдает в аренду. Для решения экономических проблем собственники компании провели реорганизацию, в результате которой из старой фирмы выделилась новая. Указанное здание было передано новой компании. И вот у собственников новой компании возник вопрос: можно ли новой фирме учесть при расчете налога на прибыль те убытки, которые ей передали по разделительному балансу? Финансисты не нашли в этом ничего невозможного.

Как они указали, в соответствии с п. 1 ст. 19 Федерального закона N 208-ФЗ*(2) и п. 4 ст. 58 ГК РФ выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества согласно разделительному балансу без прекращения деятельности реорганизуемого общества.

Согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), осуществленные или понесенные реорганизуемыми организациями в той части, которая еще не была учтена ими при формировании налоговой базы. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы - перенести убыток на будущее.

Таким образом, получив от "материнской" фирмы по разделительному балансу сумму убытка, вновь появившаяся фирма сможет поступить следующим образом. Если ей был передан убыток прошлых налоговых периодов, она имеет право учесть его при расчете налога на прибыль немедленно. Если же она получила убыток еще текущего налогового периода, учесть его можно будет лишь в следующем налоговом периоде. (Ведь вполне может оказаться, что после реорганизации, еще в текущем году новая компания сможет перекрыть полученный ею убыток и по итогам текущего налогового периода получить прибыль.)

Рекламные конструкции от агента

И Письмо Минфина России от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357 также ничем неприятным налогоплательщикам не грозит. Хотя из самого вопроса видно, что организация явно перестраховывается. Суть дела в том, что компания заключает агентские договоры на распространение рекламы с использованием щитов с агентом, не являющимся собственником рекламных конструкций. А договор не содержит информации о собственниках таких конструкций. Возможно, именно эта деталь и смутила налогоплательщика. Он решил выяснить: можно ли затраты по агентским договорам учесть в составе налоговых расходов?

Да, ответили финансисты, можно.

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу товаров, работ или услуг налогоплательщика, его товарного знака и знака обслуживания, а также его расходы на участие в выставках и ярмарках. При этом нужно учитывать положения п. 4 ст. 264 НК РФ. В нем к расходам организации на рекламу относятся, в частности, расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов.

Согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона N 38-ФЗ*(3) к наружной рекламе относится распространение рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Для документального подтверждения нужны правильно оформленные документы. Напомним, что в п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов, которые должны содержаться в первичных документах для принятия их к учету.

На этом аргументация Минфина заканчивается. Как же тогда трактовать положительный ответ? По мнению автора, финансисты имели в виду, что в первичных учетных документах информацию о собственниках рекламных конструкций, которые предоставляет агент, указывать не надо, и данный вопрос к возможности учета рассматриваемых затрат в налоговых расходах не относится. Жаль только, что они не сказали об этом прямо.

Неопределенная стоимость

А вот это письмо никакой радости налогоплательщикам не доставит. Представим себе ситуацию, что организация была ликвидирована, имущество - основные средства и материалы - было распределено среди учредителей, а потом ввиду того, что делать с имуществом учредителю абсолютно нечего, он его продал. Как определить стоимость таких активов, учитываемую при расчете налога на прибыль, на которую можно было бы уменьшить выручку от реализации?

Ответ финансистов наверняка повергнет многих налогоплательщиков в шок. Как указано в Письме Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/367, стоимость такого имущества равна нулю. В результате налог на прибыль придется заплатить с полной стоимости реализованного имущества. По мнению финансистов, в гл. 25 НК РФ попросту нет положений, которые можно было бы использовать в данной ситуации.

Во-первых, стоимость такого имущества не может быть определена как стоимость расходов, произведенных при приобретении доли в обществе: такие расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 3 ст. 270 НК РФ.

Во-вторых, у налогоплательщика отсутствуют расходы по приобретению имущества, которые могли бы быть учтены при формировании его стоимости в соответствии с положениями п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 или пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Однако некоторую надежду налогоплательщикам подает то, что Минфин оговорился, что изложенная им позиция является собственной точкой зрения министерства, и, прямо скажем, может быть ошибочной.

По мнению автора, есть два варианта возражений на категорическое мнение финансистов.

Первое. Они указали, что стоимость спорного имущества не может быть определена как стоимость расходов, произведенных при приобретении доли в обществе, поскольку такие расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 3 ст. 270 НК РФ. Действительно, не учитываются. Однако речь-то идет об оценке! Приравнивать базу для оценки имущества к возможности учета расходов в виде взноса в уставный капитал как-то странно.

Второе и, пожалуй, самое главное. Как указано в самом письме, в соответствии с п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении ее имущества доходы акционеров или участников ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества или имущественных прав на момент получения данного имущества. Эта стоимость уменьшается на фактически оплаченную соответствующими акционерами или участниками организации стоимость акций или долей.

Доходы в виде имущества, полученного сверх суммы вклада в уставный капитал, признаются безвозмездно полученными - п. 2 ст. 248 НК РФ - и учитываются при определении налоговой базы в составе внереализационных доходов - п. 8 ст. 250 НК РФ. Об этом сказано, например, в Письме Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81.

Таким образом, получается, что налогоплательщику - при продаже полученного в ходе ликвидации общества имущества - фактически придется уплатить налог на прибыль дважды. Во-первых, при получении данного имущества - с разницы между рыночной стоимостью полученного им имущества и стоимостью доли (или акций), и, во-вторых, при продаже данного имущества, так как в налоговый доход будет включена вся цена продажи, а вот в расход - ноль.

Пример 2.

ООО "Заря" имеет в ООО "Армада" долю. Стоимость приобретения доли равна 300 000 руб. ООО "Армада" было ликвидировано. Учредитель получил в результате ликвидации общества имущество рыночной стоимостью 450 000 руб.

То есть учредитель должен будет уплатить налог на прибыль в размере 36 000 руб. ((450 000 - 300 000) х 24%). Учредитель реализует полученное имущество за 450 000 руб.

Поскольку, по мнению финансистов, стоимость данного имущества равна нулю, налог на прибыль составит еще 108 000 руб. (450 000 руб. х 24%). Таким образом, 150 000 руб. будут обложены налогом на прибыль два раза.

Двойное же налогообложение одного и того же объекта недопустимо.

Можно ли оценить полученное в ходе ликвидации общества имущество по его рыночной цене? По мнению автора, да. В пункте 1 ст. 257 НК РФ предусмотрена возможность оценки основного средства, полученного безвозмездно - по его рыночной стоимости. Получение такого имущества от ликвидированного общества вполне можно было бы приравнять к его безвозмездному приобретению.

Единственная тонкость, которую нужно учесть, - то, что оценка стоимости материалов по рыночной цене в НК РФ вообще не предусмотрена. Возможно, их стоимость в рассматриваемой ситуации действительно будет равна нулю.

Комитент, комиссионер и дополнительная выгода

Иногда комиссионеру удается совершить сделку, порученную ему комитентом, даже выгоднее, чем предполагал сам комитент. Такая ситуация в гражданском законодательстве предусмотрена. В статье 992 ГК РФ установлено, что в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Как учитывать дополнительную выгоду в налоговом учете? Очередное письмо на эту тему - Письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347. Как считают финансисты, вышеуказанная дополнительная выгода должна учитываться комитентом в доходах для целей налогообложения прибыли в полном объеме вместе с основным доходом от сделки, совершенной комиссионером. Что касается комиссионера, то часть дополнительной выгоды, причитающейся ему, должна учитываться комиссионером в доходах для целей налогообложения прибыли вместе с вознаграждением, уплаченным комитентом.

Для тех, кто знаком с рассмотренной ситуацией, не является секретом, что Минфин "опустил" самый спорный момент, наверное, ответ на который и хотел услышать налогоплательщик.

А вот как рассматривают эту ситуацию налоговики. В Письме УМНС по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 сказано следующее. Сумма дополнительной выгоды, поступающая к комиссионеру, является его внереализационным доходом. Вся сумма дополнительной выгоды, возникшая вследствие реализации комиссионером товаров на более выгодных условиях, включается у комитента в состав доходов от реализации. Сумма дополнительной выгоды, поступающая к комиссионеру, не учитывается у комитента в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку такие суммы дополнительной выгоды следует рассматривать как безвозмездно переданные комитентом комиссионеру средства.

Вот в этом вся и соль. Дополнительную выгоду в доходах признавать, в расходах - не признавать. По мнению автора, это откровенный налоговый произвол. Есть два хороших аргумента для арбитражного суда, на которые налоговикам возразить будет не так-то легко.

Во-первых, это опять-таки попытка взыскать с одной суммы налог на прибыль дважды.

Пример 3.

Комитент поручил комиссионеру реализовать товар по цене 100 000 руб. Комиссионер смог продать этот товар за 120 000 руб. Таким образом, дополнительная выгода составила 20 000 руб. Половина этой суммы причитается комиссионеру.

По мнению налоговиков, комитент должен уплатить налог на прибыль в размере 4 800 руб. (20 000 руб. х 24%) со всей суммы дополнительной выгоды. Комиссионер, в свою очередь, должен уплатить налог на прибыль в размере 2 400 руб. (10 000 руб. х 24%). Нетрудно понять, что дополнительная выгода в размере 10 000 руб. будет обложена налогом на прибыль дважды.

Во-вторых, никак нельзя рассматривать сумму дополнительной выгоды, переданной комиссионеру, как безвозмездно переданные средства. Обязанность комитента передать такие средства комиссионеру прямо прописана в гражданском законодательстве. А обязательность передачи опровергает ее безвозмездность. Безвозмездной передача может быть только тогда, когда она производится в добровольном порядке.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(3) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".