Учет скидок (В. Семенихин, "Аудит и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Учет скидок

Скидки как уменьшение цены товара

Для торговых компаний в условиях конкуренции основным инструментом, позволяющим занять устойчивое место на рынке, является, конечно же, цена товара. Для стимулирования потребительского спроса на товары торговые организации довольно часто прибегают к такому приему, как предоставление покупателям различного рода скидок, бонусов или премий.

Нужно отметить, что определения понятия "скидка" российское законодательство не содержит, однако в общепринятом значении под скидкой понимается снижение первоначальной цены товара. Именно такой вид скидок чаще других применяется оптовыми организациями торговли.

На первый взгляд предоставление скидок продавцом ведет к уменьшению доходов компании и не может быть выгодным для нее. В то же время использование инструмента скидок позволяет продавцу достичь иных целей, которые в условиях современного ведения бизнеса являются не менее важными.

Во-первых, предоставление гибкой системы скидок позволяет торговой фирме заинтересовать покупателей более выгодными по сравнению с другими продавцами условиями продажи товара и привлечь новых потенциальных покупателей. Это, в свою очередь, увеличивает объем продаж, повышает оборачиваемость денежных средств и в конечном итоге увеличивает прибыль компании.

Во-вторых, торговая организация благодаря такому приему формирует в сознании покупателя благоприятный имидж компании, что также является немаловажным.

Следует иметь в виду, что для того, чтобы скидки с цены товара были признаны правомерными у обеих сторон договора купли-продажи, необходимо выполнить ряд требований гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства, позволяющих признать правомерным снижение первоначальной цены товара.

Несмотря на то что понятия "скидка" в Гражданском кодексе нет, возможность снижения первоначальной цены товара в нем предусмотрена.

Напомним, что договор купли-продажи регулируется главой 30 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель - принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Причем в силу ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, которая указана в договоре купли-продажи.

Условия договора купли-продажи в соответствии с общими положениями о договоре (ст. 424 ГК РФ) определяются продавцом и покупателем самостоятельно, как и цена товара, которая может зависеть от многих факторов.

Пунктом 2 ст. 424 ГК РФ установлено, что после заключения договора купли-продажи цена на товар может быть изменена только в случаях и на условиях, предусмотренных этим договором.

Аналогичную возможность изменения цены на товар предусматривает и п. 3 ст. 485 ГК РФ, регулирующий непосредственно договор купли-продажи.

Таким образом, нормы гражданского законодательства предусматривают возможность предоставления скидок продавцом при условии, что это определено непосредственно договором купли-продажи. Если же в договоре эти положения не предусмотрены, стороны могут оформить изменения в договор.

Отражение скидок со снижением цены товара
в бухгалтерском учете продавца

Порядок отражения операций по предоставлению скидок продавцом зависит от того, в каком периоде производится снижение цены на товар - в момент его продажи или после того, как товар уже продан.

Вариант 1. Снижение цены на реализуемые товары производится в момент их продажи.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.99 г. N 32н.

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете торговой организации выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности.

На основании п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету исчисленной в денежном выражении и равной величине поступления денежных средств исходя из цены товаров, установленной договором, при соблюдении всех условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99.

При этом согласно п. 6.5 ПБУ 9/99 выручка от продажи товаров определяется с учетом всех предоставленных договором скидок. Так как скидка предоставляется покупателю в момент продажи, то продавец сразу выписывает на имя покупателя документы, исходя из цены товара с учетом скидки. Напоминаем, что в бухгалтерском учете любая хозяйственная операция отражается на основании первичного учетного документа, который составляется в момент совершения хозяйственной операции. Такое требование установлено Федеральным законом от 26.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Соответственно бухгалтерский (и налоговый) учет ведется в общем порядке.

Пример.

Организация оптовой торговли "А" продает электробытовую технику. Условиями договора купли-продажи товаров, заключенного между организациями "А" и "Б", предусмотрено, что при приобретении товара на сумму больше чем 200 000 руб. покупателю предоставляется скидка в размере 5% от первоначальной стоимости единицы товара.

По договору купли-продажи "А" продает "Б" партию микроволновых печей - 50 штук. Цена одной микроволновой печи - 5 900 руб., в том числе НДС - 900 руб.

Так как покупатель приобретает товар на сумму больше чем 200 000 руб., он имеет право на скидку в размере:

5 900 руб. х 5% х 50 шт. = 14 750 руб.

Фактическая себестоимость приобретенной партии товара составляет 175 000 руб.

В бухгалтерском учете организации "А" операции по продаже товара с учетом скидки отражены следующим образом:

Дт 62 Кт 90-1 - 280 250 руб. - отражена выручка от продажи товара с учетом предоставленной скидки;

Дт 90-3 Кт 68 - 42 750 руб. - начислен НДС;

Дт 90-2 Кт 41 - 175 000 руб. - списана на продажу фактическая себестоимость микроволновых печей;

Дт 51 Кт 62 - 280 250 руб. - получены от покупателя денежные средства;

Дт 90-9 Кт 99 - 62 500 руб. - отражен финансовый результат от продажи товара со скидкой.

Обращаем внимание, что стороны договора купли-продажи могут закрепить договором, что скидка, предоставляемая покупателю, зависит от объема приобретаемого товара и распространяется на последующие приобретаемые партии товара. В этом случае бухгалтерский и налоговый учет скидок, предоставляемых покупателю на последующие партии приобретаемых товаров, ведется аналогично.

Вариант 2. Снижение цены на товар производится после его продажи (ретро-скидка).

Этот вариант предоставления скидки несколько сложнее. Так как в момент продажи товаров продавец еще не знает, что в дальнейшем покупатель может рассчитывать на получение скидки, то при отгрузке товаров первичные документы выписываются исходя из первоначальной цены товара, установленной договором купли-продажи. Если в дальнейшем покупатель выполняет условия договора о предоставлении скидки, то цена товара уменьшается и, следовательно, продавцу необходимо внести исправления в первичные бухгалтерские документы.

В отношении исправления первичных бухгалтерских документов надо обратить внимание на следующее: бухгалтерское законодательство запрещает вносить исправления только в кассовые и банковские документы, на это указано в п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься, но только по согласованию со всеми участниками данной хозяйственной операции. Внесенные исправления с указанием даты их внесения подтверждаются подписями тех же лиц, которые подписали эти документы первоначально.

Непосредственно сам порядок внесения исправлений в первичную бухгалтерскую документацию установлен Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29.07.83 г. N 105 (далее - Положение N 105), и применяется до сих пор. В соответствии с этим Положением внесение в первичные документы неоговоренных исправлений не допускается.

Ошибки в первичных документах, подготовленных вручную, исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и над зачеркнутым надписывается исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление оговаривается надписью "Исправлено", заверяется подписью лица, подписавшего этот документ, с проставлением даты исправления. Заверять внесенные исправления печатью не нужно.

На основании исправлений, внесенных в первичные бухгалтерские документы, продавец в соответствии с требованием п. 6.5 ПБУ 9/99 сторнирует часть выручки на сумму предоставленной покупателю скидки.

Если ретро-скидка предоставляется в следующем финансовом году (после сдачи годовой финансовой отчетности), то в учете продавца сторнирование выручки не производится, а предоставление скидки отражается как убыток прошлых лет, выявленный в текущем году.

Пример.

Организация оптовой торговли "А" продает электробытовую технику.

Условиями договора купли-продажи с организацией "Б" предусмотрено, что при достижении покупателем объема закупок на сумму 500 000 руб. цена на приобретенный товар снижается на 10% начиная с первой приобретенной партии товара.

В июне текущего года "А" продает "Б" партию микроволновых печей - 50 штук. Цена за одну микроволновую печь составляет 5 900 руб., в том числе НДС - 900 руб.

В бухгалтерском учете организации "А" операции по продаже товара отражаются следующим образом:

Июнь (пока у покупателя нет права на получение скидки) :

Дт 62 Кт 90-1 - 295 000 руб. - отражена выручка от продажи товара;

Дт 90-3 Кт 68 - 45 000 руб. - начислен НДС.

В августе "Б" приобретает у "А" партию стиральных машин (50 штук) по цене за единицу 7 080 руб., в том числе НДС - 1 080 руб. Так как в августе у покупателя выполняются условия договора купли-продажи о предоставлении скидки, то "А" предоставляет "Б" скидку с цены товара в размере 10%.

В бухгалтерском учете "А" эти операции отражаются такими проводками:

Август:

Дт 62 Кт 90-1 - 318 600 руб. - отражена выручка от продажи стиральных машин с учетом предоставленной скидки;

Дт 90-3 Кт 68 - 48 600 руб. - начислен НДС;

Дт 62 Кт 90-1 - 29 500 руб. - сторнирована часть выручки за июнь в части предоставления скидки по первой партии товара;

Дт 90-3 Кт 68 - 4 500 руб. - сторнирован НДС в части скидки, предоставленной по товару, приобретенному покупателем в июне.

Отражение скидок со снижением цены
товара в налоговом учете продавца

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с нормами главы 21 НК РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ) реализация товаров на территории России является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется продавцом на основании п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость товаров без учета налога.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров;

2) день оплаты, (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров.

В момент отгрузки товара продавец еще не знает, выполнит ли в дальнейшем покупатель условия договора купли-продажи, дающие ему право на получение скидки, поэтому продавец выписывает покупателю счет-фактуру исходя из первоначальной стоимости товара.

Так как условие о снижении цены товара предусмотрено договором купли-продажи, то в случае выполнения покупателем условий о предоставлении скидки НДС исчисляется со стоимости товара с учетом ее предоставления. В связи с тем что ретро-скидка предоставляется задним числом, продавец должен откорректировать ранее начисленную сумму налога, то есть исчислить сумму налога исходя из стоимости товара с учетом скидки (п. 1 ст. 154 НК РФ и п. 1 ст. 40 НК РФ).

Выше уже было отмечено, что при предоставлении ретро-скидок продавец вносит в первичные бухгалтерские документы необходимые исправления. Аналогичные исправления необходимо внести и в счет-фактуру, предъявленный покупателю при продаже товаров. Глава 21 НК РФ не содержит положений о том, каким образом вносятся изменения в счета-фактуры, предъявленные покупателям при продаже товаров. Как это делается указано в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914 (далее - Постановление N 914). Из данного пункта следует: исправления, внесенные в ранее выставленный счет-фактуру, заверяются подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений.

Обратите внимание: продавец вносит исправления не только в свой счет-фактуру, но и в документ, который находится на руках у покупателя, который также должен учесть у себя в учете предоставленную скидку.

Помимо внесения изменений в счет-фактуру продавец должен внести изменения и в книгу продаж.

Напоминаем: п. 16 Постановления N 914 установлено, что внесение изменений в книгу продаж производится путем оформления дополнительных листов, которые являются неотъемлемой частью книги продаж и книги покупок налогоплательщика. Причем записи в дополнительном листе книги продаж производятся за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура, до того, как в него были внесены соответствующие исправления, то есть за тот период, когда состоялась отгрузка товара по цене без учета скидки.

Порядок оформления дополнительного листа книги продаж такой: сначала в строку "Итого" продавец переносит итоговые данные по соответствующим графам из книги продаж за тот период, в котором был зарегистрирован счет-фактура, выписанный из стоимости товара без учета скидки. В следующей строке дополнительного листа производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию. Затем заполняется строка дополнительного листа, в которой производится регистрация счета-фактуры с внесенными изменениями.

Далее из показателей строки "Итого" вычитаются показатели аннулированного счета-фактуры и к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированного "исправленного" счета-фактуры. Полученные данные заносятся в строку "Всего" дополнительного листа книги продаж и используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС.

С 1 января 2008 г. все плательщики НДС (независимо от размера выручки) исчисляют и уплачивают сумму налога поквартально (ст. 163 НК РФ).

Если реализация товара и предоставление скидки осуществлены в одном квартале, то определение налоговой базы по налогу на основании п. 4 ст. 166 НК РФ производится с учетом скидки, предоставленной продавцом (то есть исходя из выручки от реализации товаров с учетом скидки).

Если же сумма налога, исчисленного исходя из стоимости товара без учета скидки, была уже задекларирована налогоплательщиком, то он, руководствуясь п. 1 ст. 54 НК РФ и п. 1 ст. 81 НК РФ, вправе подать уточненную декларацию по налогу. В уточненной декларации по НДС налогоплательщик должен отразить выручку от реализации товаров с учетом предоставленной скидки и, соответственно, исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет с учетом внесенных изменений. Сумма переплаты налога, образовавшаяся в результате предоставления скидки, подлежит возврату или зачету налогоплательщику в соответствии с порядком, установленным ст. 78 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налогоплательщику при изменении цены уже проданного товара (на сумму скидки) следует откорректировать ранее выписанные счета-фактуры. Причем сделать это должен продавец товаров. Он исправляет как свой счет-фактуру, так и счет-фактуру покупателя. Все поправки должен заверить своей подписью руководитель. Кроме того, поправки заверяются печатью организации-продавца с указанием даты внесения исправлений. Такой порядок внесения исправлений установлен п. 29 Постановления N 914. После того как счет-фактура исправлен, продавцу необходимо произвести сторнирующие записи в книге продаж, а покупателю - откорректировать книгу покупок. При этом налогоплательщику необходимо подать уточненную декларацию с учетом изменившейся цены на сумму скидок и соответствующей ей суммы НДС.

Обратите внимание: покупатель, получив откорректированный счет-фактуру, обязан произвести перерасчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, и уплатить ее с соответствующим начислением пеней, если указанная в первоначальном счете-фактуре сумма НДС была им ранее принята к вычету. Такая точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 г. N 19-11/101863.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, если условиями договоров поставки может быть предусмотрено предоставление продавцом товаров скидок (бонусов и премий) покупателю путем изменения цены ранее поставленных товаров, следует в выставленный при отгрузке товаров счет-фактуру внести необходимые исправления в порядке, установленном п. 29 Постановления N 914. Кроме того, продавцу товаров следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 данного Постановления, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж. При этом исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок и, соответственно, суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных главой 21 НК РФ.

В случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 Постановления N 914. Согласно этому пункту при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью. Кроме того, покупателю товаров следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок. Такая точка зрения изложена в Письме Минфина России от 26.07.2007 г. N 03-07-15/112.

Налог на прибыль

Подпунктом 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ определено, что расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, признаются внереализационными расходами налогоплательщика. Однако к скидкам в виде снижения первоначальной цены товара данная норма не применяется, на это Минфин указал в Письме от 02.05.2006 г. N 03-03-04/1/411 "Об учете при налогообложении прибыли скидок, предусмотренных за выполнение условий договора".

Так как снижение цены на товар производится в соответствии с условиями договора купли-продажи, продавец при предоставлении ретро-скидки вносит изменения в первичные бухгалтерские документы, в связи с чем возникает необходимость корректировки и данных налогового учета.

В результате предоставлении ретро-скидки у продавца происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому в целях корректировки он на основании п. 1 ст. 54 НК РФ должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, в которой доходы от реализации товаров будут отражены с учетом пониженной цены товара.

В Письме УФНС России по г. Москве от 25.12.2006 г. N 20-12/115048 разъясняется, что если по соглашению сторон изменилась цена договора, к скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи новой (пониженной) цены товара при отсутствии в первоначальном договоре оговорки об изменении цены товара в связи с выполнением определенных условий, скидка для налогообложения продавца также не учитывается.

Если продавец предоставляет скидку путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре купли-продажи, то в соответствии со ст. 54 НК РФ организация-продавец должна внести исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, заполняемой в отношении тех периодов, в которые осуществлена реализация ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то есть организация должна представить уточненную налоговую декларацию.

Такая точка зрения изложена в Письме Минфина России от 02.05.2006 г. N 03-03-04/1/411 "Об учете при налогообложении прибыли скидок, предусмотренных за выполнение условий договора", а также в Письмах УФНС России по г. Москве от 14.11.2006 г. N 20-12/100238 и от 25.12.2006 г. N 20-12/115048.

Скидка, предоставляемая покупателю в виде подарка

Скидка, предоставляемая покупателю в виде подарка, так же, как прощение части долга покупателю по оплате товаров или выплата денежной премии за выполнение определенных условий договора купли-продажи, относится к группе скидок, не связанных с изменением первоначальной цены товара. Предоставление покупателю такого рода скидки предполагает, что за совершение покупки товара на условиях продавца покупатель получает подарок, либо продавец передает ему какое-то количество единиц приобретаемого товара бесплатно. Обычно такие скидки называют бонусными.

Нужно сказать, что заключение договора купли-продажи между продавцом и покупателем с включением в него условия о том, что при выполнении условий договора купли-продажи продавец обязуется передать покупателю в подарок бесплатное количество товара, не противоречит нормам Гражданского кодекса РФ. Причем в данном случае такой договор купли-продажи в силу пп. 1 и 2 ст. 423 ГК РФ рассматривается как возмездный договор.

Напомним, что п. 1 ст. 423 ГК РФ определено, что договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Пунктом 2 ст. 423 ГК РФ установлено, что безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Из п. 1 ст. 572 ГК РФ вытекает, что при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. Следовательно, с точки зрения гражданского законодательства передача подарка или бесплатной партии товара не может быть признана дарением, в связи с чем ограничения, установленные п. 4 ст. 575 ГК РФ в отношении такой передачи, применяться не могут.

Вместе с тем, с точки зрения налогового законодательства, действия продавца в отношении бесплатно переданного товара рассматриваются именно как безвозмездная реализация товара со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Согласно НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). В связи с этим, несмотря на то что продавец обязан передать подарок только при выполнении покупателем условий, установленных договором купли-продажи, с точки зрения налогообложения, такая передача приравнивается к безвозмездной реализации.

Передача права собственности на товар на безвозмездной основе в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ представляет собой объект налогообложения по НДС, поэтому при передаче подарка или части бесплатного товара продавец обязан начислить НДС. Как следует из п. 2 ст. 154 НК РФ, налог в данном случае начисляется не из цены товара (которая равна нулю), а исходя из рыночной стоимости передаваемого товара.

Согласно ст. 168 НК РФ и п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914 (далее - Правила), продавец обязан выписать счет-фактуру на бесплатно передаваемый товар. На мой взгляд, в данном случае продавец выписывает счет-фактуру в одном экземпляре, поскольку сумму налога к вычету покупатели не принимают, счета-фактуры по товарам, безвозмездно переданным можно выписывать в одном экземпляре на всю партию безвозмездно передаваемых товаров. При этом указанные счета-фактуры хранятся в журнале учета выставленных счетов-фактур и подлежат регистрации в книге продаж.

Аналогичная точка зрения, но по подаркам физическим лицам приведена в Письме Минфина России от 15.11.2006 г. N 03-04-11/217 и в Письме УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 г. N 19-11/25335.

Следует обратить внимание на то, что покупатель по безвозмездно полученному товару не имеет права на вычет, даже если продавец выписал счет-фактуру в двух экземплярах и передал второй экземпляр покупателю. Во-первых, такие счета-фактуры не регистрируются в книге покупок (на это указано в п. 11 Правил). Во-вторых, так как сумма налога не предъявляется к оплате покупателю товаров, следовательно, у него не имеется правовых оснований для получения вычета. Именно такие разъяснения приводит Минфин России в Письме от 21.03.2006 г. N 03-04-11/60.

В бухгалтерском учете продавца стоимость бесплатно передаваемого товара включается на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 г. N 33н в состав прочих расходов и отражается на балансовом счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Не следует забывать, что любая операция в бухгалтерском учете отражается на основании первичных учетных документов, поэтому на партию бесплатно передаваемого товара продавец в обычном порядке должен оформить накладную с той лишь разницей, что цена товара, указанная в накладной, будет "нулевая". Сумма начисленного НДС согласно п. 11 ПБУ 10/99 также признается прочим расходом. Так как в данном случае передача бесплатного товара признается безвозмездной реализацией, то стоимость переданного товара не может быть учтена продавцом для целей налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Сумма начисленного НДС при безвозмездной передаче квалифицируется Минфином как расходы, связанные с такой передачей, которые также не могут быть учтены для целей налогообложения на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.09.2006 г. N 03-04-11/178).

Однако такое мнение не бесспорно. Как указано в п. 19 ст. 270 НК РФ, к расходам, не учитываемым налогоплательщиком для целей налогообложения, относятся суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров. Но ведь в данном случае сумма начисленного налога не предъявляется к оплате покупателю товаров, поэтому, на мой взгляд, вопрос учета сумм налога, начисленного продавцом при безвозмездной передаче, в целях налогообложения прибыли является спорным. В такой ситуации продавец должен решить самостоятельно, учитывать сумму начисленного налога при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль или придерживаться точки зрения Минфина.

В бухгалтерском учете продавца продажа товаров по договору купли-продажи, в соответствии с которым покупатель вправе рассчитывать на получение поощрения в виде подарка либо бесплатного количества приобретаемого товара, отражается следующим образом:

Дт 62 Кт 90-1 - отражена выручка от продажи товаров, исходя их цены, установленной договором купли-продажи;

Дт 90-3 Кт 68 - начислен НДС;

Дт 90-2 Кт 41 - списана фактическая себестоимость проданного товара;

Дт 51 Кт 62 - получена оплата за товары по цене договора;

Дт 90 Кт 99 - отражен финансовый результат от продажи товаров;

Дт 91-2 Кт 41 - списана в состав прочих расходов стоимость товара, переданного безвозмездно;

Дт 91-2 Кт 68 - начислен НДС с рыночной стоимости безвозмездно переданного товара;

Дт 99 Кт 91-1 - отражен убыток от передачи бесплатной партии товара.

В. Семенихин,

руководитель "Экспертбюро Семенихина"

"Аудит и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.