Дискуссионный зал ("Российский налоговый курьер", N 16, август 2008 г.)

Дискуссионный зал

Форменная одежда передается в собственность сотруднику

Проблемная ситуация 1. В какой момент возникает объект обложения НДС при передаче форменной одежды работнику?

Е.В. Орлова, заместитель генерального директора ЗАО "АСМ Аудит":

"Передача одним лицом имущества в собственность для другого лица как на возмездной, так и безвозмездной основе признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Операции по реализации на территории России товаров (работ, услуг) являются объектом обложения НДС. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Значит, при передаче (на возмездной или безвозмездной основе) форменной одежды работникам в собственность организация обязана исчислить НДС с рыночной стоимости данного имущества. Причем независимо от того, когда переходит право собственности на форму - при выдаче ее работнику в начале работы или при увольнении сотрудника.

При передаче формы работнику момент исчисления НДС определяется на основании пунктов 1 и 3 статьи 167 НК РФ. Предположим, согласно трудовому (коллективному) договору или утвержденному в организации положению об обеспечении работников форменной одеждой такая одежда передается в собственность работнику в момент, когда он приступает к работе в организации. Тогда НДС исчисляется на дату выдачи формы сотруднику. Основанием служит раздаточная ведомость или иной первичный документ, утвержденный в бухгалтерской учетной политике фирмы и подтверждающий получение работником форменной одежды в собственность (с его личной подписью в графе "Получил в собственность").

Допустим, форменная одежда передается в собственность сотруднику при его увольнении (до этого момента она находилась у него в пользовании). В этом случае объект обложения НДС возникает на дату увольнения работника, что должно подтверждаться следующими документами. До даты увольнения это раздаточная ведомость или иной первичный документ, предусмотренный в бухгалтерской учетной политике и подтверждающий получение работником форменной одежды во временное пользование, с его личной подписью в графе "Получил во временное пользование". На дату увольнения это акт оценки имущества (форменной одежды), в котором организация определила рыночную стоимость передаваемой в собственность работника форменной одежды, а также служебная записка на продажу комплекта форменной одежды. Форму указанных документов организация разрабатывает самостоятельно и утверждает либо как приложение к бухгалтерской учетной политике, либо как приложение к действующему в организации положению об обеспечении работников форменной одеждой".

О.А. Курбангалеева, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"Достаточно часто организации предоставляют работникам специальную форменную одежду, изготовленную на заказ. Она позволяет отличать сотрудников компании от покупателей и клиентов, способствует формированию имиджа компании и повышает ее авторитет в глазах клиентов.

На практике большинство организаций такое имущество выдают сотрудникам лишь во временное пользование. Пока действует трудовой договор, сотрудник владеет и распоряжается форменной одеждой. Собственником униформы остается организация. Поскольку право собственности на форменную одежду не переходит к работнику, объекта обложения НДС при передаче формы у организации не возникает.

В то же время сумму "входного" НДС, которую компания уплатила изготовителю форменной одежды, можно принять к налоговому вычету. Но только при выполнении следующих условий (ст. 171 и 172 НК РФ):

- форменная одежда оприходована на склад организации, оформлены соответствующие первичные документы;

- от изготовителя получен надлежащим образом оформленный счет-фактура;

- организация осуществляет деятельность, облагаемую НДС.

Как правило, форменная одежда изготавливается на заказ для каждого сотрудника (по индивидуальным меркам). Униформа, сшитая на заказ, может использоваться только конкретным сотрудником. Если работник увольняется, принимать от него форменную одежду организации нет смысла, так как она вряд ли подойдет сотруднику, вновь принятому на работу. Сданная уволенным работником форма не будет использоваться в дальнейшем. Продать форменную одежду, бывшую в употреблении, нельзя, поскольку она является визитной карточкой организации. Поэтому при увольнении сотрудника компания вынуждена передавать форменную одежду в его собственность.

В день увольнения право собственности на форменную одежду переходит к работнику. Передача права собственности на имущество от одного лица другому признается в целях налогового законодательства реализацией этого имущества (п. 1 ст. 39 НК РФ). Реализация имущества на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС. Об этом говорится в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Следовательно, в день увольнения сотрудника (передачи ему в собственность формы) организация должна начислить налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет".

Рассчитываем сумму НДС

Проблемная ситуация 2. Как определить налоговую базу по НДС при передаче форменной одежды в собственность, в частности если работник полностью или частично компенсирует ее стоимость?

Е.В. Орлова, заместитель генерального директора ЗАО "АСМ Аудит":

"Налоговая база при передаче форменной одежды в собственность работникам определяется как рыночная стоимость формы. Причем рыночную стоимость организация определяет самостоятельно в порядке, предусмотренном в статье 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). В пункте 1 статьи 40 НК РФ сказано: пока не доказано обратное, предполагается, что цена, указанная сторонами сделки, соответствует рыночной. Именно на налоговый орган возлагается обязанность доказывать, что цена сделки не соответствует рыночной (отклоняется от нее более чем на 20%).

Применительно к рассматриваемой ситуации НДС исчисляется с рыночной стоимости одежды. А рыночная стоимость может быть определена таким образом:

- при компенсации работником затрат организации на форму частично - как остаточная стоимость форменной одежды;

- при компенсации затрат полностью - как стоимость ее приобретения организацией (если форменная одежда приобретена у сторонней организации). При этом суммы налога к уплате фактически не возникает. Ведь со стоимости выдаваемой работнику одежды начисляется налог на добавленную стоимость в том же размере, в котором он был ранее принят к вычету;

- как цена на аналогичную форменную одежду в сопоставимых экономических условиях (если одежда изготовлена самой организацией);

- как сумма затрат организации на изготовление форменной одежды и обычной для сферы деятельности организации прибыли (если одежда изготовлена самой организацией). То есть рыночная цена может быть определена затратным методом (абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ). В пункте 10 статьи 40 НК РФ установлено, что затратный метод применяется, если использовать метод цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) не представляется возможным.

При использовании налоговым органом затратного метода определения рыночной цены сделки необходимо помнить о некоторых моментах. Так, обладая правом на проверку правильности применения цен между организацией и работником, налоговая инспекция обязана соблюдать очередность и условия использования того или иного метода определения соответствующей цены, предусмотренного в пункте 10 статьи 40 НК РФ. То есть рыночная цена может быть определена затратным методом только в том случае, когда ее невозможно определить на основании данных о цене идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях либо методом цены последующей реализации.

Следовательно, налоговый орган сначала должен предпринять меры для расчета рыночной цены, при отсутствии на соответствующем рынке однородных товаров может быть применен метод последующей реализации, а затем затратный метод. Кроме того, налоговики обязаны доказать, что на рынке, определяемом в соответствии с пунктом 5 статьи 40 НК РФ, во-первых, фактически отсутствуют соответствующие товары (форменная одежда), а во-вторых, невозможно определить уровень цен методом последующей реализации в отношении организации, передающей форменную одежду в собственность работникам. Только в этом случае применение затратного метода считается обоснованным (см., например, постановления ФАС Московского округа от 19.06.2003 по делу N КА-А41/3920-03 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.09.2006 по делу N А10-482/06-Ф02-4525/06-С1)".

О.А. Курбангалеева, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"Налоговая база по НДС при передаче сотруднику форменной одежды определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что именно эта цена соответствует уровню рыночных цен.

На сегодняшний день к проблеме определения величины налоговой базы по НДС при передаче организацией товаров (работ, услуг) работнику существует две позиции.

Во-первых, организация может самостоятельно установить размер суммы, которую сотрудник должен внести в кассу организации за форменную одежду. Чтобы избежать претензий со стороны проверяющих органов, компания обязана обосновать ту сумму компенсации, которую она получает от работника в качестве возмещения за переданную форму.

Если форменная одежда уже использовалась, ее стоимость уменьшилась на величину нормального износа. Поэтому сумма компенсации рассчитывается исходя из оставшегося срока использования форменной одежды.

Во-вторых, операции по безвозмездной передаче товаров являются объектом обложения НДС. При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров, рассчитанная исходя из рыночных цен в соответствии со статьей 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов и сборов, налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами (подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ).

Налоговый кодекс не признает взаимозависимыми лицами организацию и сотрудника организации (п. 1 ст. 20 НК РФ). Однако по решению суда взаимозависимыми могут быть признаны и указанные лица, поскольку отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 20 НК РФ). Поэтому, чтобы не вступать в споры с налоговыми органами, необходимо подтвердить рыночную стоимость форменной одежды.

Напомним, что рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Рынком товаров признается сфера обращения этих товаров, которая определяется исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за ее пределами. Что касается рынка форменной одежды, на котором организация могла бы свободно продавать форменную одежду, бывшую в употреблении, такового не существует. А сделку между организацией и сотрудником по передаче форменной одежды в собственность нельзя считать рынком, поскольку отношения между этими лицами могут влиять на цену сделки (п. 8 ст. 40 НК РФ).

Таким образом, на рынке товаров не продается форменная одежда, бывшая в употреблении, поскольку на нее нет спроса. Рыночную стоимость можно определить только затратным методом (п. 10 ст. 40 НК РФ). За основу организация принимает сумму расходов на приобретение или изготовление форменной одежды. Именно на эту стоимость и начисляется НДС".

Размер компенсации

Проблемная ситуация 3. Является ли полученная организацией от работника компенсация стоимости форменной одежды объектом обложения НДС?

Е.В. Орлова, заместитель генерального директора ЗАО "АСМ Аудит":

"У работника, которому в соответствии с законодательством РФ, трудовым (коллективным) договором либо по инициативе организации бесплатно выдана форменная одежда, имеется право владения и пользования, но не право распоряжения одеждой. Это следует из статьи 209 ГК РФ и пункта 1 статьи 39 НК РФ. Форменная одежда является собственностью организации и поэтому подлежит возврату при увольнении работника, его переводе на другую работу (для которой данная одежда не требуется), а также по окончании срока ношения взамен получаемой новой форменной одежды.

Если работник по согласованию с организацией форменную одежду не возвращает, к нему переходит право собственности (владения, пользования и распоряжения) на эту форменную одежду. То есть налицо факт реализации. В таком случае компенсация, удержанная с работника, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ должна облагаться НДС, поскольку по своей сути является оплатой форменной одежды. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 22.04.2005 N 03-04-11/87.

Полагаю, что налогоплательщики, которые получают денежную компенсацию за форменную одежду, оставшуюся в распоряжении бывших работников, и не признают ее в качестве объекта обложения НДС, будут сталкиваться с претензиями налоговых органов по поводу занижения налоговой базы по этому налогу, и свою позицию им придется доказывать в суде. Вместе с тем арбитражные суды в основном поддерживают налогоплательщиков и считают, что суммы, удержанные с физических лиц в погашение остаточной стоимости форменной одежды, признаются компенсацией затрат организации, а не реализацией форменной одежды своим сотрудникам. По мнению судей, основания для доначисления НДС с сумм таких компенсаций отсутствуют".

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2008 г.