Освобождение от обязанностей плательщика НДС (О. Заболонкова, "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Освобождение от обязанностей плательщика НДС

Согласно ст. 145 НК РФ учреждения образования имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по деятельности, подпадающей под обложение НДС. Рассмотрим условия и порядок получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, установленных этой статьей Налогового кодекса.

Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС - это право:

- не платить НДС 12 календарных месяцев (п. 4 ст. 145 НК РФ);

- не представлять декларации по НДС в налоговую инспекцию (Решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02, письма УМНС по г. Москве от 04.08.2004 N 24-11/51163, от 26.01.2004 N 24-14/04847).

Освобождение от уплаты НДС не распространяется на операции по ввозу товаров в РФ и не освобождает от обязанностей налогового агента по НДС (п. 3 ст. 145, ст. 161 НК РФ).

Условия освобождения
от обязанностей плательщика НДС

Бюджетные учреждения могут быть освобождены от обязанностей плательщика НДС при условии, если общая сумма их выручки за 3 предшествующих последовательных календарных месяца не превысила 2 млн. руб. без учета НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ).

Можно ли применять освобождение от НДС в случае отсутствия у учреждения операций по реализации товаров (работ, услуг) и выручки от их реализации в течение трех последовательных календарных месяцев?

Налоговый кодекс не содержит разъяснений, как действовать в такой ситуации, и есть два мнения. Минфин в Письме от 28.03.2007 N 03-07-14/11 указал, что налогоплательщики не имеют права на освобождение, если они не осуществляли операций по реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, у них отсутствовала выручка от этих операций. Но сложившаяся арбитражная практика демонстрирует иной подход: нормы ст. 145 НК РФ не лишают налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС в случае отсутствия у него выручки (постановления ФАС УО от 02.05.2007 N Ф09-3020/07-С2, ФАС СЗО от 15.09.2006 N А56-35928/2005). УФНС по г. Москве в Письме от 04.09.2006 N 19-11/077487 придерживается той же точки зрения, что и суды.

Можно ли получить освобождение от уплаты НДС при наличии недоимки?

Суды указывают, что перечень условий, при которых возникает право на освобождение от уплаты НДС, является исчерпывающим и не предусматривает такое условие, как отсутствие задолженности по налогам (постановления ФАС ВВО от 06.02.2003 N А79-4273/02-СК1-3753, ФАС ДО от 20.03.2002 N Ф02-А51/02-2/395, ФАС СЗО от 31.10.2002 N А42-4756/02-17).

Чтобы определить, вправе организация платить НДС, необходимо учесть всю полученную выручку от реализации товаров (работ, услуг) за 3 последовательных месяца.

Для целей обложения НДС выручка от реализации определяется исходя из всех ее доходов, которые связаны с расчетами по оплате реализованных ею товаров (работ, услуг) и получены как в денежной, так и в натуральной форме (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Включаются ли в расчет выручки суммы, полученные от операций, не облагаемых НДС?

Первое мнение: Письмом УМНС по г. Москве от 26.01.2004 N 24-14/04847 разъяснено, что в выручку для целей применения ст. 145 НК РФ нужно включать в том числе суммы, полученные от операций, не облагаемых НДС. Имеется судебное решение, подтверждающее эту точку зрения, - Постановление ФАС СЗО от 07.07.2005 N А26-2984/04-29. Второе мнение: суммы, полученные от не облагаемых НДС операций, не формируют выручку, поэтому их в нее включать не надо (постановления ФАС УО от 21.08.2007 N Ф09-6580/07-С2, ФАС ВСО от 22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1, ФАС СЗО от 11.05.2004 N А56-22788/03).

Как видим, однозначного ответа на данный вопрос в законодательстве нет, а налоговые органы и арбитражные суды не пришли к единому мнению.

Входят ли в выручку полученные авансы?

Сложившаяся арбитражная практика содержит следующий вывод: при применении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС в выручку не нужно включать поступившие авансы (постановления ФАС ЗСО от 17.10.2005 N Ф04-5886/2005(14644-А70-18), от 21.06.2005 N Ф04-3718/2005(12172-А46-27), ФАС УО от 07.09.2005, 31.08.2005 N Ф09-3778/05-С2).

Право освобождения от уплаты НДС в случае, когда совокупная последовательная трехмесячная выручка превысит 2 млн. руб., утрачивается с 1-го числа месяца, в котором произошло указанное превышение (п. 5 ст. 145 НК РФ), и до окончания периода освобождения.

Налоговые органы отказывают вновь созданным организациям в праве на применение освобождения от НДС с момента регистрации. Чтобы они могли определить, соответствует ли налогоплательщик условиям, установленным ст. 145 НК РФ, он должен проработать как минимум 3 месяца (письма МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, УМНС по Московской обл. от 05.06.2002 N 08-03-2).

Документы для получения освобождения от уплаты НДС

О своем намерении получить освобождение от уплаты НДС учреждение должно уведомить налоговую инспекцию по месту учета (п. 3 ст. 145 НК РФ) не позднее 20-го числа месяца, с которого она начала использовать освобождение от обязанностей налогоплательщика. В частности, в налоговую инспекцию должны быть представлены:

1. Уведомление об использовании права на освобождение.

Форма уведомления утверждена Приказом МНС РФ от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

2. Выписка из бухгалтерского баланса.

3. Выписка из книги продаж.

4. Копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (абз. 2 п. 3, п. 6 ст. 145 НК РФ).

Формы указанных выписок ни Налоговым кодексом, ни иным документом не установлены. В налоговых инспекциях к ним также нет жестких требований. Поэтому они могут представляться в произвольной форме. Главное, чтобы по указанным документам была видна сумма выручки.

Поскольку в бухгалтерском балансе отсутствуют данные о выручке организации, выписка составляется на основании отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121)*(1).

Выписку из книги продаж обычно представляют в виде справки, в которой указывают итоговую строку по книге за три месяца. При этом налоговики не требуют подтверждать ее бухгалтерским балансом и (или) книгой продаж. Их интересует только общая сумма выручки за 3 месяца (итоговая строка) по книге.

Что касается копий журналов полученных и выставленных счетов-фактур, то налоговиков интересует лишь список этих счетов-фактур. На практике достаточно такой список представить. Если организация представит копии журналов, подтверждать их счетами-фактурами налоговики не требуют.

Все указанные документы учреждения вправе представить как лично, так и заказным письмом по почте. Однако в последнем случае днем их представления будет считаться только шестой рабочий день со дня отправления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ). Поэтому отправить документы по почте следует за 6 рабочих дней до истечения срока. Ждать какого-либо решения от налоговой инспекции не нужно, поскольку освобождение носит уведомительный, а не разрешительный характер.

После направления всех документов в налоговую инспекцию налогоплательщик не сможет добровольно отказаться от освобождения по ст. 145 НК РФ. Поэтому до тех пор, пока не истекут 12 последовательных календарных месяцев с начала освобождения, вернуться к общему порядку исчисления и уплаты НДС он не сможет (п. 4 ст. 145 НК РФ).

Учреждение, не являясь плательщиком НДС по ст. 145 НК РФ, не освобождается от выставления счетов-фактур, ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 16 Постановления Правительства N 914*(2)). Аналогичное мнение Минфин высказал в Письме от 26.03.2007 N 03-07-11/73.

Если учреждение освобождено от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, но в ходе хозяйственной деятельности выставило счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то оно обязано уплатить НДС в бюджет, причем сумма НДС определяется как указанная в счете-фактуре (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). При неисполнении указанной обязанности учреждение может быть привлечено к ответственности по ст. 122 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 29.10.2002 N 11-10/51672). Поэтому в выставленных счетах-фактурах сумма НДС не выделяется - в них делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Продление освобождения

Если в течение всего срока действия права на освобождение (в течение 12 месяцев) налогоплательщик не нарушил условия его использования, то по истечении 12 месяцев (не позднее 20-го числа следующего месяца) он обязан представить в налоговые органы:

1. Документы, подтверждающие, что в течение 12 месяцев сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые 3 последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 2 млн. руб. Перечень представляемых документов совпадает с перечнем, установленным для первичного получения освобождения.

2. Уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

При продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев также можно использовать форму уведомления, утвержденную Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

По истечении 12 месяцев налогоплательщик может и отказаться от права на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС. В этом случае он должен представить в налоговый орган уведомление в произвольной форме (Письмо МНС РФ от 30.09.2002 N БГ-6-03/1488).

О. Заболонкова,

редактор журнала "Учреждения физической культуры и

спорта: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 24.08.2007 N 72н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ".

*(2) Постановление Правительства от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах на добавленную стоимость".