Особенности возмещения расходов сотрудникам, работа которых имеет разъездной характер (Е.А. Соболева, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Особенности возмещения расходов сотрудникам, работа которых имеет
разъездной характер

На сегодняшний день во многих организациях есть сотрудники, работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, при этом данный вид работы не является служебной командировкой (ст. 166 ТК РФ). Ввиду особого ее характера таким сотрудникам должны производиться дополнительные компенсационные выплаты, направленные на покрытие расходов, связанных со служебными разъездами и перечисленных в ст. 168.1 ТК РФ: расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства и иные расходы, произведенные с разрешения или ведома работодателя. В связи с этим у бухгалтера могут появиться следующие вопросы. Включаются ли компенсационные выплаты в состав расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль? Надо ли начислять зарплатные налоги на данные компенсации?

Согласно ст. 168.1 ТК РФ работодатель обязан возмещать сотрудникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, расходы, связанные со служебными поездками. Размер и порядок возмещения таких расходов законодательно не установлены. Так, размер выплат определяется коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовыми договорами. Поскольку перечень работ, профессий, должностей работников, которые носят разъездной характер, также законодательно не предусмотрен, следовательно его тоже определяет работодатель. Аналогичное мнение высказывают сотрудники финансового ведомства в своих письмах (от 05.06.2008 N 03-03-06/1/346, от 19.04.2007 N 03-06-06/1/250, от 25.10.2007 N 03-03-06/1/735, от 29.08.2006 N 03-03-04/1/642).

Учитывая вышесказанное, отметим, что в должностной инструкции сотрудника, которому организация собирается компенсировать расходы, связанные со служебными поездками, должно быть указано, что работа носит разъездной характер. В локальном нормативном акте, трудовом или коллективном договорах должны быть оговорены обязанность фирмы по выплате компенсации за разъездную работу, а также перечень расходов и размер сумм, которые будут возмещаться.

Бухгалтерский учет компенсационных выплат, связанных со служебными
разъездами

В бухгалтерском учете расходы, связанные с компенсационными выплатами сотрудникам, работа которых имеет разъездной характер, учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(1). Согласно п. 5 и 7 ПБУ 10/99 данные выплаты являются расходами по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности - это расходы, связанные с изготовлением продукции и ее продажей, приобретением и продажей товаров, а также с выполнением работ и оказанием услуг.

Компенсация расходов, вызванных разъездным характером работы, в бухгалтерском учете отражается по счетам затрат в зависимости от деятельности организации и порядка их учета, предусмотренного учетной политикой организации. Это могут быть следующие счета:

- счет 20 "Основное производство";

- счет 26 "Общехозяйственные расходы";

- счет 44 "Расходы на продажу".

Пример 1.

Виноградов И.Н. работает курьером по доставке печатной продукции в отделе продаж ООО "Заря". Для осуществления своей работы данный сотрудник пользуется общественным транспортом. В его трудовом договоре указано, что его работа является разъездной и за нее предусмотрена компенсация в размере 600 рублей. Как отразить в бухгалтерском учете выплату такой компенсации?

Как указано в ст. 129 ТК РФ, заработная плата (оплата труда работника) представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Компенсация, предусмотренная трудовым договором, начисляется по дебету счета затрат (20, 25, 26, 44) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена работнику компенсация по возмещению стоимости проездных билетов	44	70	600
Выплачена работнику компенсация	70	50	600

Пример 2.

В коллективном договоре ООО "Заря" предусматривается возмещение фактически произведенных расходов на проезд сотрудников, чья работа имеет разъездной характер. Виноградов И.Н. предоставил проездные билеты на сумму 600 руб.

Как отразить в бухгалтерском учете выплату такой компенсации?

В данном случае работник является подотчетным лицом, так как договором предусматривается отчитываться именно по фактически произведенным расходам, то есть работник должен предоставлять проездные билеты.

Подотчетными лицами являются сотрудники организации, которым выдаются денежные средства на покрытие расходов, связанных с ее деятельностью. Такой работник должен заполнить и сдать авансовый отчет (форма N АО-1) вместе с подтверждающими расходы документами (проездные билеты). Начисление компенсации отражается по дебету счета затрат в корреспонденции с кредитом счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(2) (далее - Инструкция по применению Плана счетов).

Бухгалтер в учете сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена работнику компенсация по возмещению стоимости проездных билетов	44	71	600
Выплачена работнику компенсация	71	50	600

Пример 3.

В коллективном договоре ООО "Заря" предусматривается возмещение расходов за использование личного автомобиля в служебных целях сотрудникам, чья работа имеет разъездной характер, в размере 600 рублей в месяц.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисление компенсации, связанной с использованием личного транспорта в интересах работодателя, отражается по дебету счета затрат в корреспонденции с кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". В ней также отмечается, что счет 73 служит для обобщения информации о всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов, связанных с оплатой труда и подотчетными лицами.

Бухгалтер в учете сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена работнику компенсация по использованию личного транспорта	44	73	600
Выплачена работнику компенсация	73	50	600

Расходы в виде компенсационных выплат работнику по возмещению стоимости проездных билетов по окончании месяца списываются в составе прочих расходов на себестоимость товаров (работ, услуг). Данная операция оформляются следующей проводкой: Дебет 90/2 Кредит 44.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, учитываемым при расчете налога на прибыль, относятся любые начисления работникам, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми и коллективным договорами. Установленные законодательством нормы - это предельный размер расходов фирмы для целей налогообложения прибыли. К таким нормированным расходам относятся затраты организации по оплате суточных работникам, направленным в служебную командировку (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для суточных, установленных ст. 168.1 ТК РФ, налоговым законодательством не предусмотрено каких-либо норм. Таким образом, они включаются в состав расходов на оплату труда в полном объеме, определенном трудовым или коллективным договорами, и не содержат каких-либо ограничений при исчислении налогообложения прибыли. Такую позицию высказывают финансисты и налоговые органы (письма УФНС по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120975, Минфина РФ от 05.06.2008 N 03-03-06/1/346, от 25.10.2007 N 03-03-06/1/735, от 19.04.2007 N 03-06-06/1/250).

Не забудьте, что в соответствии со ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Здесь у бухгалтера может возникнуть вопрос: можно ли принимать к учету расходы, которые подтверждаются документами, составленными не по унифицированной форме первичной документации, а в свободной?

Итак, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого они были произведены, и (или) документами, косвенно подтверждающими их, например таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполнении работы на основании договора и т.д. В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицируемых форм первичной учетной документации, тогда как документы, форма которых не предусмотрена в них, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Из вышесказанного отметим, что организация-налогоплательщик имеет право принимать к учету расходы, которые подтверждаются бланками первичного учетного документа неутвержденной унифицированной формы. Данная форма разрабатывается организацией самостоятельно с учетом требований п. 5 ПБУ 1/18 "Учетная политика организации"*(3). В указанном пункте ПБУ 1/18 говорится, что необходимо в приказе об учетной политике организации утвердить формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы. Аналогичные выводы содержатся в разъяснениях финансистов (письма от 05.06.2008 N 03-03-06/1/346, от 04.06.2008 N 03-03-06/1/344).

Таким образом, самостоятельно утвержденные организацией формы первичных учетных документов, содержащие вышеуказанные обязательные реквизиты, могут быть документальным подтверждением расходов, связанных с разъездным характером работы сотрудника.

"Зарплатные" налоги

В соответствии со ст. 168.1 ТК РФ работодатель обязан возмещать работнику расходы, связанные со служебными поездками. В этом случае данная сумма на основании ст. 164 ТК РФ признается компенсационной выплатой.

ЕСН. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Следовательно, не облагаются ЕСН только определенные законодательством РФ выплаты, имеющие компенсационный характер. Их перечень указан в ст. 168.1 ТК РФ.

Согласно ст. 129 ТК РФ доплаты и надбавки за подвижной характер работы рассматриваются как часть заработной платы работника и не могут выступать в качестве компенсаций. Ведь они повышают размер оплаты труда этой категории работников. Соответственно, действие пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ на такие доплаты не распространяется, и они подлежат обложению ЕСН.

ПФР. В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ.

Следовательно, на такие компенсационные выплаты взносы на обязательное пенсионное страхование не выплачиваются, но при этом они начисляются на надбавки за подвижной и разъездной характер работы в общеустановленном порядке.

Аналогичные выводы можно увидеть в письмах финансового и налогового ведомств (письма Минфина РФ от 16.04.2007 N 03-04-06-02/71, от 27.08.2007 N 03-03-06/3/14, от 14.02.2008 N 03-04-06-02/10, УФНС по г. Москве от 17.10.2007 N 21-11/099218@).

ФСС. Возмещаемые работодателем сотруднику расходы, связанные со служебными командировками, признаются компенсационной выплатой и не облагаются страховыми взносами на социальное страхование. Основанием является п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ (далее - Перечень), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 "О Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации".

Обратите внимание: В соответствии с п. 10 Перечня к необлагаемым страховым взносам относятся надбавки к зарплате за разъездной характер работы, если они выплачиваются вместо суточных.

НДФЛ. Если работа сотрудника организации в связи с занимаемой должностью носит разъездной характер и это установлено коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками указанных работников, не облагаются НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

С такими рекомендациями можно ознакомиться в письмах Минфина РФ от 18.04.2007 N 03-04-06-01/124, от 27.08.2007 N 03-03-06/3/14.

Е.А. Соболева

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(2) Утверждена Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.12.1999 N 60н.