Комментарий к письму ФСФР России от 10.04.2008 N 08-ВМ-03/6834 (И.Н. Мартынова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2008 г.)

Комментарий к письму ФСФР России от 10.04.2008
N 08-ВМ-03/6834 "Об уплате государственной пошлины
за совершение юридически значимых действий,
предусмотренных подпунктами 44-49 пункта 1 статьи 333.33
Налогового кодекса Российской Федерации"

1. Общие положения

В письме ФСФР России от 10.04.2008 N 08-ВМ-03/6834 "Об уплате государственной пошлины за совершение юридически значимых действий, предусмотренных подпунктами 44-49 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснены особенности уплаты государственной пошлины, являющейся, по сути своей, федеральным сбором [п. 10 ст. 13 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. В частности, федеральная финансовая служба прокомментировала те случаи, когда уплата пошлины производится за плательщика третьими лицами. Полный перечень юридически значимых действий, совершение которых облагается пошлиной (86 наименований), приводится в ст. 333.33 НК РФ с указанием размеров соответствующих платежей, которые в редких случаях превышают 2000 руб. Однако ФСФР России является администратором доходов федерального бюджета и контролирует уплату государственных пошлин только по небольшому ряду позиций из этого длинного списка, имеющих отношение к ценным бумагам. В частности, речь идет о пошлинах, уплачиваемых по следующим основаниям (подпункты 44-49 п. 1 ст. 333.33 НК РФ):

- за совершение уполномоченным органом действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг;

- за выдачу копии зарегистрированного решения о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг, или копии зарегистрированного проспекта ценных бумаг, или копии зарегистрированного отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг;

- за совершение действий, связанных с выдачей разрешений (на размещение и (или) обращение эмиссионных ценных бумаг российских эмитентов за пределами Российской Федерации; на подтверждение статуса саморегулируемой организации профессиональных участников рынка ценных бумаг, саморегулируемой организации управляющих компаний акционерных инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов);

- за совершение регистрационных действий, связанных с паевыми инвестиционными фондами;

- за совершение регистрационных действий, связанных с осуществлением деятельности на рынке ценных бумаг;

- за предоставление лицензий на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг.

По некоторым из вышеперечисленных позиций государственная пошлина установлена в весьма высоком размере - до 100 000 руб., в том числе за государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, размещаемых путем подписки (абзац шестой подпункта 44 п. 1 ст. 333.33 НК РФ); за предоставление лицензии на осуществление деятельности по организации торговли в качестве фондовой биржи, лицензии на осуществление клиринговой деятельности, лицензии фондовой биржи (абзац второй подпункта 49 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). В этой связи вполне понятны попытки некоторых плательщиков производить уплату таких пошлин с использованием посредников.

Однако возникает вопрос: что же именно может перелагаться на третьих лиц - процедура по уплате федерального сбора (пошлины), осуществляемая от имени законного плательщика, или само материальное бремя по уплате пошлины?

Ответ на данный вопрос был фактически дан в письме от 07.08.2007 N 03-02-07/1-367 Минфином России, на который подпунктом 2 п. 1 ст. 21 НК РФ возложена обязанность давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Позиция финансового ведомства была доведена до заинтересованных лиц письмом ФСФР России от 10.04.2008 N 08-ВМ-03/6834. Кроме того, правило п. 1 ст. 45 НК РФ, устанавливающее требование к налогоплательщику самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, применяется также в отношении сборов, пеней и штрафов и распространяется на плательщиков сборов (п. 8 ст. 45 Кодекса). С учетом этих положений данная проблема должна рассматриваться в более широкой плоскости, а именно применительно не только к государственной пошлине, уплачиваемой за совершение юридически значимых действий, но и в отношении любых налогов и сборов.

Позиция Минфина России и ФСФР России по этому вопросу четко определена в письме ФСФР России от 10.04.2008 N 08-ВМ-03/6834: уплата государственной пошлины (федерального сбора), так же как и налогов, третьими лицами в наличной и безналичной форме возможна только от имени и за счет средств представляемого ими налогоплательщика или плательщика сборов.

Иными словами, налоговое представительство в этом случае допустимо при соблюдении установленных требований [осуществление полномочий по уплате налога (сбора) за налогоплательщика за счет его средств и на основании его доверенности с указанием соответствующей информации в графе "Наименование плательщика" расчетных (платежных) документов]. А вот перенесение материального бремени по уплате налога или сбора на третье лицо по какому бы то ни было договору противоречит требованию п. 1 ст. 45 НК РФ.

2. Налоговое представительство или схема ухода от уплаты налогов?

В качестве аргументации обоснованности вышеприведенных положений в письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/1-367 делается ссылка на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2004 N 41-О, вынесенное по результатам рассмотрения дела, суть которого сводится к следующему.

Уплату подоходного налога за ОАО "Сибирский Тяжпромэлектропроект" производило третье лицо на основе заключенных с ним соглашений, по которым налогоплательщик поставлял ему металлопрокат на определенную сумму, а покупатель вместо оплаты товара уплачивал за продавца (ОАО "Сибирский Тяжпромэлектропроект") соответствующие суммы подоходного налога, погашая тем самым его налоговую задолженность перед бюджетом. Налоговый орган счел эту инверсию в налоговых обязательствах незаконной, и его поддержали суды всех инстанций, включая Конституционный Суд Российской Федерации, в который ОАО "Сибирский Тяжпромэлектропроект" обратилось с жалобой на нарушение его конституционных прав и свобод абзацем первым п. 1 ст. 45 НК РФ, устанавливающим требование о самостоятельной уплате налогов налогоплательщиком.

Отказывая в удовлетворении этой жалобы, Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" делало бы невозможной четкую персонификацию денежных средств, за счет которых уплачиваются налоги, а недопустимое вмешательство третьих лиц в этот процесс создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от обязанности уплачивать налоги путем неотражения поступающих доходов на своем банковском счете.

И действительно, в случае с ОАО "Сибирский Тяжпромэлектропроект" имела место реализация металлопроката, но доходы на расчетный счет продавца не поступали, а шли на погашение его налоговых обязательств и тем самым выводились из-под обложения налогом на прибыль. Что же это, если не применение одной из схем ухода от налогообложения, учитывая, что реализация товара по себестоимости была бы невыгодна продавцу?

3. Уплата налога в форме его компенсации налогоплательщику

В то же время в некоторых ситуациях уплата налогов и сборов (пошлин) за налогоплательщика (плательщика сбора) третьим лицом на законных основаниях все-таки возможна. Но не прямым способом, не путем перечисления за него денежных средств в бюджет, а например, в форме выплаты компенсации налогоплательщику за уплаченный им налог, если соответствующие расходы связаны с получением экономической выгоды третьим лицом. Однако возникает вопрос: насколько это выгодно третьему лицу?

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример. Уплата налога на имущество за инвестора в форме компенсации

Торговая компания открывает сеть магазинов, и один из инвесторов передает ей по инвестиционному контракту нежилое здание, требующее реконструкции, стоимостью в 30 000 000 руб. Здание остается на балансе инвестора, который, не получая прямых доходов от его использования, обязан уплачивать налог на имущество организаций с суммы стоимости здания. Чтобы избавиться от этого неудобства, инвестор предлагает торговой компании компенсировать его затраты по уплате налога на имущество организаций с суммы стоимости здания, и торговая компания соглашается на это, оформив свое решение соответствующим договором с инвестором.

Во что ей это обойдется?

Давайте посчитаем. Для простоты расчета допустим, что здание было передано 1 января 2008 года и сумма ежемесячно начисляемой по нему амортизации равна 62 500 руб.*(1) Ставка налога на имущество организаций в регионе установлена в размере 2%*(1).

Среднегодовая стоимость здания составит:

на 1 января - 30 000 000 руб.;

на 1 февраля - 29 937 500 руб. (30 000 000 руб. - 62 500 руб.);

на 1 марта - 29 875 000 руб. (29 937 500 руб. - 62 500 руб.);

на 1 апреля - 29 812 500 руб. (29 875 000 руб. - 62 500 руб.);

на 1 мая - 29 750 000 руб. (29 812 500 руб. - 62 500 руб.);

на 1 июня - 29 687 500 руб. (29 750 000 руб. - 62 500 руб.);

на 1 июля - 29 625 000 руб. (29 687 500 руб. - 62 500 руб.);

на 1 августа - 29 562 500 руб. (29 625 000 руб. - 62 500 руб.);

на 1 сентября - 29 500 000 руб. (29 562 500 руб. - 62 500 руб.);

на 1 октября - 29 437 500 руб. (29 500 000 руб. - 62 500 руб.);

на 1 ноября - 29 375 000 руб. (29 437 500 руб. - 62 500 руб.);

на 1 декабря - 29 312 500 руб. (29 375 000 руб. - 62 500 руб.);

на 31 декабря - 29 250 000 руб. (29 312 500 руб. - 62 500 руб.).

Налог на имущество за 2008 год составит 592 500 руб. [(30 000 000 руб. + 29 937 500 руб. + 29 875 000 руб. + 29 812 500 руб. + 29 750 000 руб. + 29 687 500 руб. + 29 625 000 руб. + 29 562 500 руб. + 29 500 000 руб. + 29 437 500 руб. + 29 375 000 руб. + 29 312 500 руб. + 29 250 000 руб.) : 13 х 2%].

Итак, по итогам 2008 года торговая компания должна будет компенсировать инвестору налог на имущество организаций в сумме 592 500 руб.

В своем учете торговая компания сможет отразить эти затраты как компенсацию, выплаченную инвестору согласно заключенному с ним договору, а вот принять их в качестве расходов при уплате налога на прибыль у нее не получится. Ведь здание продолжает оставаться на балансе инвестора, а значит, его стоимость не увеличивает среднегодовую стоимость основных средств самой торговой компании и не участвует в расчете ее собственного налога на имущество организаций. И несмотря на то что произведенные расходы направлены на получение прибыли и документально оформлены, они определены в данном случае как компенсация налога, законным плательщиком которого является другое лицо - инвестор (ст. 19 НК РФ). А в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса, учитываются для целей налогообложения прибыли плательщиком этих налогов в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Иными словами, в данном случае они могут быть учтены в качестве расходов при уплате налога на прибыль инвестором, но не торговой организацией.

Соответствующее разъяснение дано в письме Минфина России от 27.11.2007 N 03-03-06/1/825.

4. Таможенная пошлина и налоги, уплачиваемые при
перемещении товаров через таможенную границу

Заметим, что все вышеописанное не относится к таможенным платежам - пошлинам и налогам, уплачиваемым при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации. Их плательщиками являются декларанты и иные лица, на которых Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ) возложена обязанность уплачивать таможенные пошлины и налоги, - импортеры, экспортеры, перевозчики, таможенные брокеры и т.д. Однако согласно п. 2 ст. 328 ТК РФ любое лицо вправе уплатить таможенные пошлины, налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу.

Таким образом, налогоплательщик вправе иметь представителя по уплате налогов и сборов (пошлин), но обязанность по их уплате должна исполняться от имени налогоплательщика и за счет его собственных средств. В отличие от налогов и сборов (пошлин) таможенные платежи (в том числе таможенные пошлины) могут быть уплачены любым заинтересованным лицом.

И.Н. Мартынова

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Показатели взяты условно в приближенном значении.