Порядок компенсации расходов при разъездной работе (К.В. Лунякин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2008 г.)

Порядок компенсации расходов при разъездной работе

Организация должна установить порядок выплаты компенсаций расходов при разъездной работе в трудовом, коллективном договорах или других внутренних документах компании, поскольку в них определяются перечень "разъездных" должностей, затрат, которые обязана компенсировать фирма, а также размеры компенсаций. Об этом условии говорится в письме Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-03-06/1/302.

Рассматриваемые выплаты получили статус компенсаций (со всеми вытекающими налоговыми последствиями) в 2006 г. после введения в Трудовой кодекс РФ ст. 168.1. В результате данные компенсации "выпали" из-под обложения ЕСН и НДФЛ. Тем не менее затраты на выплату компенсаций (оплату проезда, расходы по найму жилья и т.д.) сотрудникам, работа которых носит разъездной характер, можно учесть при налогообложении прибыли. Размер необлагаемых выплат должен быть закреплен в локальных актах организации, которые регулируют трудовые отношения (письма Минфина России от 14 февраля 2008 г. N 03-04-06-02/10, от 29 августа 2006 г. N 03-05-01-04/252).

Рассмотрим понятие компенсаций и вопросы налогообложения затрат на их выплату в разрезе ЕСН, НДФЛ и налога на прибыль.

Статьей 164 ТК РФ определено, что компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Значит, выплаты, направленные на возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, являются компенсационными. Таким работникам работодатель согласно ст. 168.1 ТК РФ возмещает связанные со служебными поездками расходы по проезду и найму жилого помещения, а также дополнительные расходы на проживание вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие) и иные затраты, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры, порядок возмещения данных расходов и перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами (размеры и порядок возмещения расходов могут устанавливаться трудовым договором).

Таким образом, если в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или трудовом договоре установлено, что работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками этих лиц, не облагаются единым социальным налогом. В остальных случаях они подлежат налогообложению в установленном порядке. Такая позиция приведена в письме Минфина России от 14 февраля 2008 г. N 03-04-06-02/10.

Что касается налогообложения доходов физических лиц, то согласно положениям главы 23 НК РФ с суточных, превышающих 700 руб. за каждый день командировки внутри страны (2500 руб. - за границей), нужно удерживать НДФЛ. Это правило не имеет отношения к суточным, выплачиваемым при подвижной или разъездной работе (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ). Предельная сумма возмещения в размере 700 руб. касается только суточных при командировке.

Но суточные включены еще и в расходы, возмещаемые сотрудникам, работа которых носит подвижной или разъездной характер (ст. 168.1 ТК РФ). Поскольку служебные поездки сотрудников с подвижным или разъездным характером работы командировкой не признаются (ст. 166 ТК РФ), указанный норматив в данном случае не применяется. В то же время все выплаты, перечисленные в ст. 168.1 ТК РФ, НДФЛ не облагаются, поскольку это компенсации, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей (абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ). Значит, с суточных, выплачиваемых при подвижной или разъездной работе, НДФЛ не должен удерживаться в пределах тех сумм, которые установлены коллективным или трудовым договором.

Такая позиция подтверждается и арбитражной практикой. В частности, в Постановлении от 7 февраля 2007 г. по делу N А56-11567/2006 ФАС Северо-Западного округа отклонил доводы налогового органа о занижении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН на сумму возмещения работникам расходов на проезд в городском пассажирском транспорте в служебных целях, не подтвержденных разовыми проездными билетами. Суд признал, что произведенные расходы непосредственно связаны с исполнением работниками трудовых обязанностей и правомерно подтверждены приказом руководителя о возмещении работникам расходов, связанных с разъездным характером работы, должностными инструкциями соответствующих работников и маршрутными листами (см. также Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 января 2007 г. по делу N Ф04-8769/2006(29843-А03-27)).

Рассмотрим различные частные случаи, в которых выплачиваются компенсации.

Если организация-импортер занимается международной перевозкой грузов, то затраты данной организации, связанные с компенсацией суточных и расходов по найму жилого помещения водителям-экспедиторам, могут отражаться в составе прямых транспортных расходов, учитываемых в покупной стоимости товаров (письмо Минфина России от 18 декабря 2007 г. N 19-11/120975).

В письмах Минфина России от 25 октября 2007 г. N 03-03-06/1/735 и ФНС России от 23 сентября 2005 г. N 02-1-08/195@ указано, что с учетом п. 38 ст. 270 НК РФ суточные и расходы по найму жилого помещения водителей-экспедиторов, осуществляющих самовывозом доставку импортируемых товаров до склада покупателя на территории РФ, могут отражаться в составе прямых транспортных расходов, учитываемых в покупной стоимости товаров для целей налогообложения прибыли организации - покупателя товаров.

Иначе эксперты комментируют ситуацию, когда основная деятельность организации - землеустроительная. При выплате надбавок к заработной плате за подвижной характер работы в этом случае суммы указанных выплат включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Специалисты отмечают, что если рассматриваемые надбавки к заработной плате работников непосредственно связаны с режимом работы и условиями труда, а также предусмотрены трудовыми договорами, то эти надбавки на основании ст. 255 НК РФ учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли и являются объектом налогообложения по ЕСН.

В целом затраты на выплату компенсаций (оплату проезда, расходы по найму жилья и т.д.) сотрудникам, работа которых носит разъездной характер, можно учесть при налогообложении прибыли. В общем случае выплаты компенсаций за разъездной характер работы отражаются в учете следующими записями:

Д 44 "Расходы на продажу" (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы") - К 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - отражена компенсация расходов по проезду (основание: коллективный договор, должностная инструкция, приказ руководителя, бухгалтерская справка-расчет);

Д 73 - К 50 "Касса" - выплачена компенсация работнику (основание: расходный кассовый ордер);

Д 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" - К 44 (20, 26) - списаны на себестоимость товаров (работ, услуг) расходы (основание: бухгалтерская справка).

К.В. Лунякин,

заместитель генерального директора

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2008 г.