Комментарий к письму Минфина РФ от 30 июля 2008 г. N 03-03-06/1/436 (Е.Б. Семенова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 17, сентябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 30 июля 2008 г. N 03-03-06/1/436

В комментируемом письме финансисты разъяснили, что расходы, связанные с браком, а также расходы по гарантийному обслуживанию, осуществляемые продавцом, последний может учесть при налогообложении прибыли организаций.

Что такое гарантийные расходы?

Согласно пункту 2 статьи 476 Гражданского кодекса РФ, продавец отвечает за недостатки товара в отношении которого им предоставлена гарантия качества. Пунктом 2 статьи 470 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что если договор купли-продажи предусматривает предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который в течение гарантийного срока будет соответствовать требованиям статьи 469 "Качество товара" Гражданского кодекса РФ. Таким образом, при указанных обстоятельствах именно продавец, а не производитель товара, берет на себя обязательство обеспечения соответствия товара определенным критериям качества в течение гарантийного срока.

В случае нарушения такого обязательства Гражданское законодательство предусматривает несколько возможностей для покупателя, позволяющих возместить недостатки товара (ст. 475 ГК РФ). А именно, покупатель, который приобрел товар ненадлежащего качества и которому не было об этом сообщено заранее, имеет право на:

- соразмерное уменьшение покупной цены,

- безвозмездное устранение недостатков в разумный срок,

- возмещение своих расходов на устранение недостатка.

В случае существенного нарушения качества товара покупатель может по выбору:

- отказаться от исполнения договора и потребовать уплаченные деньги обратно;

- потребовать замены полученного товара на товар надлежащего качества.

При этом существенным нарушением качества признается наличие неустранимых недостатков, а также недостатков, которые можно устранить лишь при несоразмерных затратах времени или денег. Существенными являются также недостатки, выявляемые неоднократно, а также, если они появляются вновь после их устранения (п. 2 ст. 475 ГК РФ).

Важно, что в данном случае речь идет исключительно о тех недостатках, за которые отвечает продавец. Если в отношении товара продавцом установлена гарантия качества, он отвечает за недостатки, если не докажет, что они возникли после продажи товара (ст. 476 ГК РФ).

Предъявить вышеперечисленные требования покупатель может в определенные сроки. В случае если на товар установлен гарантийный срок, требования, связанные с недостатком товара, покупатель может предъявить при его обнаружении в течение срока гарантии. Течение гарантийного срока начинается с момента передачи товара покупателю. Его продолжительность устанавливается договором.

Отметим, что предъявить требования относительно недостатков товара покупатель может и в случае, если на такой товар не установлен гарантийный срок. Сделать это можно, если недостатки обнаружены в "разумный" срок, который, однако, не может превышать двух лет со дня передачи товара либо срока, установленного законом или продавцом (ст. 477 ГК РФ).

Таковы правила возмещения недостатков товара, не соответствующего гарантированным критериям качества. Денежное выражение перечисленных способов такого возмещения и будут являться гарантийными расходами.

Формируем "гарантийный" резерв

На возможность признания гарантийных расходов для целей налогообложения прибыли организаций прямо указывает подпункт 9 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, входят расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Порядок создания такого резерва регулируют положения статьи 267 Налогового кодекса РФ, которая гласит о том, что продавец, который реализует товары, вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту. При этом резерв можно создать только для тех товаров, по которым договором предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Обратите внимание: решение о создании резерва фирма принимает самостоятельно. Такое решение она должна зафиксировать в своей учетной политике вместе с указанием предельного размера отчислений.

Предельный размер отчислений в резерв зависит от суммы фактических расходов на гарантийный ремонт, произведенных в предыдущие годы, и от выручки, полученной в этот период. Для этого следует использовать формулу:

ПРО = ГР : ВР х 100%,

где

ПРО - процент для определения предельного размера отчислений;

ГР - сумма расходов на гарантийный ремонт за предыдущие периоды;

ВР - выручка от реализации товаров "на гарантии" за те же периоды.

Если резерв формировался в течение трех лет и более, показатели берутся за три года, если менее трех лет - за период фактической реализации товаров с гарантией. Если же ранее компания не создавала резерва, процент отчисления определяется исходя из ожидаемых расходов на гарантийный ремонт и обслуживание. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (п. 4 ст. 267 НК РФ).

Чтобы определить сумму отчислений в резерв, надо умножить полученный процент отчислений в резерв на выручку от реализации товаров с гарантией за отчетный (налоговый) период (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Обратите внимание: если компания несет гарантийные обязательства по нескольким видам продукции, резерв создается один - общий (письмо Минфина России от 19.11.2004 N 03-03-01-04/1/119).

Пример

В 2008 году организация формирует резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию. Аналогичные резервы создавались в течение пяти лет.

В 2007 году расходы на гарантийный ремонт составили 400 000 руб., выручка от реализации товаров "на гарантии" - 5 000 000 руб.

В 2006: расходы на ремонт - 200 000 руб., выручка - 3 500 000 руб.

В 2005: расходы на ремонт - 50 000 руб., выручка - 2 000 000 руб.

Выручка в 2008 году составила: за I квартал 2008 года - 500 000 руб., за полугодие - 1 700 000 руб., за 9 месяцев - 3 000 000 руб., за год - 4 300 000 руб.

Процент предельного размера отчислений в резерв в 2008 году составит:

(400 000 руб. + 200 000 руб. + 50 000 руб.) / (5 000 000 руб. + 3 500 000 руб. + 2 000 000 руб.) х 100% = 6,2%.

Размер отчислений в резерв по итогам отчетных (налоговых) периодов составит:

за I квартал - 500 000 руб. х 6,2% = 31 000 руб.;

за полугодие - 1 700 000 руб. х 6,2% - 31 000 руб. = 74 400 руб.;

за 9 месяцев - 3 000 000 руб. х 6,2% - 1 700 000 руб. х 6,2% = 80 600 руб.;

за год - 4 300 000 руб. х 6,2% - 3 000 000 руб. х 6,2% = 80 600 руб.

Таким образом, за год организация может отнести на расходы следующую сумму отчислений в резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию:

4 300 000 руб. х 6,2% = 266 600 руб.

Е.Б. Семенова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 17, сентябрь 2008 г.