Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 28 июня 2008 г. N ШС-6-3/450 "НДС: порядок распределения сумм "входного" налога" и письму Федеральной налоговой службы от 1 июля 2008 г. N 3-1-11/150 "Учет "входного" НДС по основному средству, используемому в операциях как облагаемых, так и необлагаемых НДС" (Н.Н. Петухова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2008 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 28 июня 2008 г.
N ШС-6-3/450 "НДС: порядок распределения сумм "входного" налога"
и письму Федеральной налоговой службы от 1 июля 2008 г. N 3-1-11/150
"Учет "входного" НДС по основному средству, используемому
в операциях как облагаемых, так и необлагаемых НДС"

Налогоплательщик может осуществлять операции как подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость, так и не подпадающие под такое налогообложение. При этом он должен раздельно учитывать суммы НДС, предъявленные ему поставщиками товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, используемых им для осуществления операций обоих видов (п. 4 ст. 170 НК РФ). Оба опубликованных письма посвящены порядку раздельного учета данного налога.

"Входной" НДС и раздельный учет

Для налогоплательщика "входным" называется НДС, который поставщик товаров (работ, услуг), имущественных прав предъявил ему дополнительно к цене.

Приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, а также имущественные права плательщик налогов и сборов может использовать в следующих операциях:

- облагаемых НДС;

- не облагаемых НДС;

- одновременно и в тех и в других.

В первом случае суммы "входного" налога принимаются к вычету (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ), во втором - учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ). В третьем же - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ). Причем названная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание: раздельный учет сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые используются как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях, налогоплательщик вести обязан (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ). Если он этого не делает, сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Данные для расчета пропорций

Налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является квартал (ст. 163 НК РФ). Поэтому в расчетах следует использовать квартальные данные. Согласно разъяснениям работников налоговых органов, в комментируемых письмах определение пропорции для расчета НДС следует производить по данным текущего налогового периода, то есть текущего квартала.

Обратите внимание: распределять "входной" НДС согласно пропорции нужно в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары приняты на учет (письмо Минфина России от 18.10.2007 N 03-07-15/159).

Кроме того, по мнению налоговых органов, для расчета пропорции следует принимать показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС. Ведь это обеспечивает сопоставимость используемых показателей в части деятельности, облагаемой НДС, и деятельности, не облагаемой этим налогом (письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15). Однако Налоговый кодекс РФ такого требования не содержит. И если налогоплательщик при расчете пропорции все-таки учтет выручку с НДС, это неизбежно приведет его к спору с налоговыми органами.

Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна.

Так, позиции налогового органа придерживаются, например, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 23.12.2005 N А79-4355/2005, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлениях от 14.03.2006 N А33-28616/05-Ф02-962/06-С1, от 13.03.2006 N А33-13545/05-Ф02-899/06-С1, от 24.01.2006 N А19-7102/05-45-Ф02-7066/05-С1.

А в постановлении ФАС Московского округа от 28.06.2007, 29.06.2007 N КА-А40/5984-07 суд признал методику расчета пропорции "входного" НДС, согласно которой выручка по облагаемым операциям учитывалась с НДС, не противоречащей налоговому законодательству. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 07.05.2007 N Ф04-2637/2007(33744-А45-42), от 14.12.2006 N Ф04-8258/2006(29252-А45-7), от 11.12.2006 N Ф04-8114/2006(29017-А27-42), от 07.12.2006 N Ф04-8101/2006(29104-А27-31).

Для избежания споров с контролирующими органами советуем считать пропорцию исходя из показателей выручки, не включающих в себя суммы НДС.

Пример 1

ООО "Актив" приобрело в июле 2008 г. компьютер за 84 960 руб., в том числе НДС 12 960 руб. В этом же месяце оно ввело его в эксплуатацию для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

В III квартале 2008 г. фирма получила следующие виды выручки:

- от осуществления операций, не облагаемых НДС - в размере 560 000 руб.;

- от ведения деятельности, облагаемой НДС - в сумме 1 121 000 руб. (в т.ч. НДС 171 000 руб.).

Тогда доля выручки от реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) составит 37,09% (560 000 руб. / (560 000 руб. + 1 121 000 - 171 000 руб.) х 100%). А доля выручки от реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) - 62,91% ((1 121 000 руб. - 171 000 руб.) / (560 000 руб. + 1 121 000 руб. - 171 000 руб.) х 100%).

Таким образом, НДС, уплаченный при приобретении компьютера, в сумме 4806,86 руб. (12 960 руб. х 37,09%) организация может включить в его стоимость, а в сумме 8153,14 руб. (12 960 руб. х 62,91%) принять к вычету.

Проблемы квартального налогового периода

До 1 января 2008 года налоговый период устанавливался как месяц или квартал в зависимости от суммы ежемесячной выручки. Напомним, что если в течение квартала ежемесячная сумма выручки от реализации без учета НДС превышала 2 млн. рублей, то налоговый период устанавливался как месяц. Для всех остальных налогоплательщиков (налоговых агентов) он был равен кварталу.

С 1 января 2008 года для всех плательщиков НДС установлен единый налоговый период - квартал (ст. 163 НК РФ в ред. Федерального закона от 27.07.2007 N 137-ФЗ). Поэтому определить, в каком размере сумма НДС, уплаченная поставщику товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, принимается к вычету или учитывается в их стоимости, налогоплательщик в месяце принятия их на учет не может. Он сможет сделать это только в конце того квартала, в месяце которого они приняты к учету.

В отношении основных средств и нематериальных активов это создает дополнительные проблемы. При квартальном налоговом периоде вышеназванных объектов, принятых на учет в начале квартала, может увеличиться та часть НДС, которая соответствует в процентном выражении доходам от необлагаемой НДС деятельности, лишь в конце данного налогового периода (это следует из опубликованного письма ФНС России от 01.07.2008 N 3-1-11/150). Поэтому амортизация по ним сначала начисляется со стоимости без НДС. При этом основное средство (нематериальный актив) должно изменить свою первоначальную стоимость уже после того, как на него начала начисляться амортизация. Следовательно, амортизацию придется пересчитывать исходя из новой первоначальной стоимости объекта.

Пример 2

Для упрощения этого примера воспользуемся данными примера 1 с учетом того, что срок полезного использования компьютера равен четырем годам. Кроме того, для учета "входного" НДС бухгалтер ООО "Актив" использует следующие субсчета третьего порядка к счету 19:

19-1-1 "НДС по основным средствам, используемым по облагаемым НДС и не облагаемым НДС операциям";

19-1-2 "НДС по основным средствам, используемым при осуществлении операций, облагаемых НДС";

19-1-3 "НДС по основным средствам, используемым при осуществлении операций, не облагаемых НДС".

Итак, бухгалтер ООО "Актив" сделал следующие проводки:

В июле 2008 года:

Дебет 08-4 Кредит 60

72 000 руб. (84 960 - 12 960) - отражены вложения в приобретенный компьютер;

Дебет 19-1-1 Кредит 60

12 960 руб. - отражен НДС по приобретенному компьютеру;

Дебет 01 Кредит 08-4

72 000 руб. - отражен ввод компьютера в эксплуатацию.

В августе 2008 года:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02

2000 руб. (72 000 руб. / 3 года / 12 мес.) - начислена амортизация по введенному в эксплуатацию компьютеру за июль 2008 г.

В сентябре 2008 года:

Дебет 19-1-2 Кредит 19-1-1

8153,14 руб. - отражен НДС по приобретенному компьютеру в части, подлежащей вычету;

Дебет 19-1-3 Кредит 19-1-1

4806,86 руб. - отражен НДС в части, подлежащей включению в стоимость компьютера;

Дебет 68 Кредит 19-1-2

8153,14 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком компьютера;

Дебет 01 Кредит 19-1-3

4806,86 руб. - увеличена балансовая стоимость принтера на сумму НДС, предъявленную поставщиком;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02

133,52 руб. (4806,86 руб. / 3 года / 12 мес.) - доначислена амортизация за июль 2008 года

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02

2133,52 руб. ((72 000 руб. + 4806,86 руб.) / 3 года / 12 мес.) - начислена амортизация за август 2008 года.

Увеличиваем первоначальную стоимость

У налогоплательщиков может возникнуть вопрос, вправе ли они увеличить стоимость объекта основных средств (нематериальных активов) после его принятия на учет? Ведь изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств, а также в случаях, установленных законодательством Российской Федерации (п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Относительно нематериальных активов изменение их первоначальной стоимости, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, возможно в случаях их переоценки и обесценивания, и также в случаях, установленных законодательством Российской Федерации (п. 16 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). По нашему мнению, положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, согласно которым стоимость основных средств и нематериальных активов увеличивается на сумму "входного" НДС, как раз и есть такой случай. Поэтому считаем, что первоначальная стоимость основного средства (нематериального актива) и после начала начисления амортизации может быть увеличена на часть НДС, определенную по итогам квартала.

Н.Н. Петухова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2008 г.