Комментарий к письму Минфина РФ от 10 июля 2008 г. N 03-03-06/2/74 (Е.М. Жаров, "Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 10 июля 2008 г. N 03-03-06/2/74

У предприятий, имеющих обособленные подразделения, возникает вопрос, связанный с порядком распределения прибыли по каждому из обособленных подразделений в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Какие права предоставлены налогоплательщикам, имеющим несколько обособленных подразделений; как правильно рассчитать сумму налога на прибыль организациям, имеющим обособленные подразделения - на эти и другие вопросы мы постараемся дать подробный ответ в комментарии на основе конкретных примеров, с учетом изложенных пояснений финансистов.

Создание обособленного подразделения можно
не отражать в учредительных документах

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ под обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Причем признание такого обособленного подразделения производится вне зависимости от того, отражено его создание в учредительных документах организации или нет. Организация должна поставить на учет в налоговые органы такое подразделение в течение одного месяца со дня его создания (п. 4 ст. 83 НК РФ).

Однако возникает спорный вопрос: если оно считается созданным и без указания об этом в учредительных документах, то с какого дня нужно отсчитывать срок постановки? В этой связи обращаем внимание на постановление ФАС Центрального округа от 16.12.2005 N А62-9189/04. В нем высказана правовая позиция, согласно которой исчисление указанного срока производится со дня оборудования стационарного рабочего места.

Выбираем ответственное обособленное подразделение

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то при исчислении налоговой базы он может не распределять прибыль по каждому из этих подразделений. В таком случае он самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое он будет осуществлять уплату налога на прибыль организаций в бюджет того субъекта Российской Федерации, на территории которого находится это подразделение (далее - ответственное обособленное подразделение) (п. 2 ст. 288 НК РФ). Об этом налогоплательщик должен уведомить налоговые органы, в которых состоит на учете по месту нахождения этих подразделений, до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду.

В случае если у вашей организации имеются обособленные подразделения, вы обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту нахождения вашей организации и по месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговую декларацию (п. 1 ст. 289 НК РФ). При этом по месту нахождения обособленных подразделений, через которые уплата налога в бюджет субъекта Российской Федерации производиться не будет, не представляется декларация по налогу в том случае, когда налогоплательщик уплачивает этот налог через головную организацию или ответственное обособленное подразделение (письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/2/127). При соблюдении этих условий (своевременная уплата налога на прибыль через ответственное обособленное подразделение и представление деклараций в соответствующие налоговые инспекции), у вас не возникнет недоимки по налогу и не будет нарушений по представлению деклараций в установленный срок, ответственность за которые предусмотрена статьей 119 Налогового кодекса РФ.

Рассмотрим на конкретном примере реализацию этого права налогоплательщика уплаты налога через ответственное обособленное подразделение.

Пример 1

Организация имеет два обособленных подразделения, находящиеся в Ярославской и Калужской областях. В 2008 году организация выбрала ответственное обособленное подразделение, находящееся в Ярославской области, через которое будет осуществлять уплату налога на прибыль. При этом налоговая база по налогу на прибыль за I квартал у нее составила 300 000 руб. Среднесписочная численность работников в целом по организации 300 человек, в обособленном подразделении в Ярославской области 120 человек, в Калужской области 100 человек. Среднегодовая стоимость амортизируемых основных средств в целом по организации 500 000 руб., по обособленному подразделению в Ярославской области 150 000 руб., по обособленному подразделению в Калужской области 120 000 руб.

Рассчитаем сначала долю среднесписочной численности работников по каждому обособленному подразделению в общей численности.

Доля численности по подразделению в Ярославской области:

120 чел. : 300 чел. = 0,4;

доля численности по подразделению в Калужской области:

100 чел. : 300 чел. = 0,3.

Далее определим долю средней стоимости основных средств по каждому обособленному подразделению в общей стоимости.

Доля средней стоимости по подразделению в Ярославской области:

150 000 руб. : 500 000 руб. = 0,3;

доля средней стоимости по подразделению в Калужской области:

120 000 руб. : 500 000 руб. = 0,2.

На основе исчисленных показателей определим долю прибыли, приходящуюся на каждое обособленное подразделение.

Доля прибыли по подразделению в Ярославской области:

(0,4 + 0,3) : 2 = 0,35;

доля прибыли по подразделению в Калужской области:

(0,3 + 0,2) : 2 = 0,25.

Теперь можно рассчитать сумму, которую перечислит в бюджет субъекта Российской Федерации обособленное подразделение в Ярославской области:

300 000 руб. х 0,6 х 17,5% = 31 500 руб.,

где 17,5% - это размер налоговой ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, установленные п. 1 ст. 284 НК РФ.

А головная организация заплатит в бюджет субъекта Российской Федерации 19 950 руб. (300 000 руб. х 17,5% - 31 500 руб. = 21 000 руб.).

Выбираем самостоятельно показатель

Статья 288 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения. Так, в частности, пункт 2 указанной статьи устанавливает,что сумма налога определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на это обособленное подразделение. Она, в свою очередь, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно по этим показателям в целом по организации.

То есть, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода вам необходимо определить налоговую базу в целом по организации и по каждому обособленному подразделению (если их несколько) с учетом доли прибыли. Для определения доли прибыли налоговое законодательство предусматривает два показателя: остаточную стоимость амортизируемого имущества и среднесписочную численность работников (расходов на оплату труда). Причем вы вправе самостоятельно выбрать, какой показатель (численность работников или расходы на оплату труда) применять - выбранный вами показатель не может быть изменен в течение налогового периода (календарного года).

Определение среднегодовой остаточной стоимости

В пункте 4 статьи 376 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения налоговой базы, применяемый и в отношении имущества каждого обособленного подразделения, подлежащего налогообложению. Согласно указанной норме закона, средняя остаточная стоимость основных средств, например, за I квартал 2008 года, определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля на четыре (письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16). В этом письме так же указано, что среднегодовая остаточная стоимость основных средств за налоговый период (календарный год) определяется как частное от деления на 13 суммы остаточной стоимости основных средств на первое число каждого месяца налогового периода и первое число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца. В таком порядке определяется и средняя стоимость основных средств по обособленному подразделению, созданному в течение налогового периода (календарного года). Так, если ваша организация создала обособленное подразделение 10 марта 2008 года, остаточная стоимость основных средств по такому подразделению за I квартал 2008 года на первое января, первое февраля и первое марта будет равна нулю.

Рассмотрим на конкретной ситуации, как определить налоговую базу по налогу на прибыль организации за отчетный период, имеющей обособленные подразделения.

Пример 2

Организация имеет два обособленных подразделения, находящиеся в Московской и Ярославской областях. При определении доли прибыли ею выбран показатель "расходы на оплату труда". За I квартал 2008 года налогооблагаемая база организации составила 250 000 рублей.

Показатели, в рублях	В целом по организации	Головной офис	Обособленное подразделение в Московской области	Обособленное подразделение в Ярославской области
Расходы на оплату труда в период с 01.01.2008 по 01.04.2008	290 000	180 000	60 000	50 000
Остаточная стоимость основных средств на 01.01.2008	700 000	300 000	280 000	120 000
Остаточная стоимость основных средств на 01.02.2008	760 000	320 000	260 000	180 000
Остаточная стоимость основных средств на 01.03.2008	730 000	340 000	310 000	80 000
Остаточная стоимость основных средств на 01.04.2008	790 000	250 000	280 000	260 000

Для определения налоговой базы по налогу на прибыль необходимо распределить прибыль организации за I квартал 2008 года между ее головным офисом и обособленными подразделениями.

Согласно требованиям пункта 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ, нам необходимо рассчитать удельный вес расходов на оплату труда по двум обособленным подразделениям отдельно соответственно в удельном весе таких расходов в целом по организации.

Удельный вес расходов на оплату труда по головному офису:

(180 000 руб. : 290 000 руб. х 100% = 62,1%);

удельный вес расходов на оплату труда по обособленному подразделению в Московской области:

(60 000 руб. : 290 000 руб. х 100% = 20,7%);

удельный вес расходов на оплату труда по обособленному подразделению в Ярославской области:

(50 000 руб. : 290 000 руб. х 100% = 17,2%).

Далее нам необходимо рассчитать удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества по двум обособленным подразделениям в удельном весе такого имущества в целом по организации. Для этого мы рассчитаем показатель средней остаточной стоимости основных средств по обособленным подразделениям, головному офису и по организации в целом за I квартал 2008 года:

в целом по организации:

(700 000 руб. + 760 000 руб. + 730 000 руб. + 790 000 руб. : (3 + 1) ) = 2 980 000 руб. : 4 = 745 000 руб.;

по головному офису:

(300 000 руб. + 320 000 руб. + 340 000 руб.+ 250 000 руб. : (3 + 1)) = 1 210 000 руб. : 4 = 302 500 руб.;

по обособленному подразделению в Московской области:

(280 000 руб. + 260 000 руб. + 310 000 руб. + 280 000 руб. : (3 + 1)) = 1 130 000 руб. : 4 = 282 500 руб.;

по обособленному подразделению в Ярославской области:

(120 000 руб. + 180 000 руб. + 80 000 руб. + 260 000 руб. : (3 + 1)) = 640 000 руб. : 4 = 160 000 руб.

Учитывая полученные показатели, определим теперь удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества по обособленным подразделениям в удельном весе в целом по организации.

По головному офису:

(302 500 руб. : 745 000 руб. х 100% = 40,6%);

по обособленному подразделению в Московской области:

(282 500 : 745 000 руб. х 100% = 37,9%);

по обособленному подразделению в Ярославской области:

(160 000руб. : 745 000 руб. х 100% = 21,5%).

Далее нам необходимо рассчитать долю прибыли по каждому обособленному подразделению и по головному офису. Для этого нужно показатели удельного веса расходов на оплату труда по каждому обособленному подразделению и головному офису в расходах на оплату труда в целом по организации сложить с показателями удельного веса остаточной стоимости и разделить эту сумму на 2.

Доля прибыли по головному офису:

(62,1% + 40,6%) : 2 = 51,35%;

доля прибыли по обособленному подразделению в Московской области:

(20,7% + 37,9%) : 2 = 29,3%;

доля прибыли по обособленному подразделению в Ярославской области:

(17,2% + 21,5%) : 2 = 19,35%.

И теперь можно определить налоговую базу головного офиса и каждого обособленного подразделения.

Итак, налогооблагаемая база организации за I квартал 2008 года:

По головному офису:

(250 000 руб. х 51,33%) = 128 325 руб.;

По обособленному подразделению в Московской области:

(250 000руб. х 29,3%) = 73 250 руб.;

По обособленному подразделению в Ярославской области:

(250 000 руб. х 19,35%) = 48 375 руб.

Е.М. Жаров,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2008 г.