Комментарий к письму Минфина РФ от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/2/81 (Е.М. Юдахина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/2/81

Позиция финансистов в представленном документе сводится к тому, что к безнадежному долгу организация в целях налогообложения прибыли может отнести обязательство, прекращенное по причине смерти должника. Причем речь должна идти только о тех обязательствах, которые неразрывно связаны с личностью должника.

То есть при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации полученные доходы они смогут уменьшить на величину произведенных расходов, в том числе и внереализационных, в состав которых и будут включаться суммы таких безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, сумму безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Остановимся подробнее на следующих моментах: по каким основаниям долг можно отнести к безнадежному; кто может создать резерв по сомнительным долгам и в отношении каких обязательств; ситуация, при которой средств резерва недостаточно для покрытия безнадежного долга.

Основания для признания долгов безнадежными

Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ, безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию), признают:

- долги, по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения и т.п.);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги нереальные ко взысканию списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.

Чтобы вам признать долг безнадежным для целей налогообложения прибыли, не обязательно выполнение всех этих условий, достаточно существования одного из перечисленных (письмо Минфина России от 21.03.2008 N 03-03-06/1/199).

В случае если у вас возникло несколько оснований для признания дебиторской задолженности безнадежной, она признается в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения такое основание (письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18).

Создаем резерв по сомнительным долгам

Статьей 266 Налогового кодекса РФ законодательно предусмотрена возможность налогоплательщика создать резерв по сомнительным долгам, который может быть использован на покрытие убытков от безнадежных долгов. Здесь следует обратить внимание на то, что организации, применяющие специальные налоговые режимы (единый сельскохозяйственный налог, упрощенную систему налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности), по-нашему мнению, не вправе создавать резерв по сомнительным долгам. Так как в соответствии с пунктом 3 статьи 346.1, с пунктом 4 статьи 346.26, с пунктами 2, 3 статьи 346.11, Налогового кодекса РФ они освобождены от обязанности по уплате налога на прибыль организаций. В случае если у организации был создан резерв, например, до перехода на упрощенную систему налогообложения, то согласно пункту 7 статьи 250 Налогового кодекса РФ сумма сформированного резерва по сомнительным долгам признается внереализационным доходом организации предшествующего переходу периода (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.04.2005 N А28-15234/2004-533/26).

Обязательства, по которым резерв создать нельзя

Резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не формируется по долгам, возникшим:

1) по договорам купли-продажи в кредит (п. 5 ст. 488 ГК РФ);

2) по договорам лизинга - на задолженность, возникшую в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей (письмо Минфина России от 21.12.2006 N 03-03-04/2/262);

3) по соглашению об уступке права требования (письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/87);

4) по обязательствам поставщика,получившего предоплату и не поставившего товар в сроки, оговоренные в договоре переуступки права требования (письмо Минфина России от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257);

5) в отношении штрафных санкций, взыскиваемых с участников договорных обязательств за нарушение ими установленных договором условий, признанных должником (письмо Минфина России от 05.05.2006 N 03-03-04/2/129);

6) в отношении задолженности по ценным бумагам (письмо Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/3/15).

Суммы безнадежных долгов,
не покрытые за счет средств резерва

Может возникнуть такая ситуация, что суммы резерва предыдущего отчетного (налогового) периода не хватит на списание убытков от долгов, не реальных ко взысканию текущего периода. Такая ситуация возможна из-за того, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать десять процентов от выручки отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). В случае, когда сумма резерва будет меньше суммы безнадежного долга, подлежащего списанию, эту разницу вы можете включить в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, п. 5 ст. 266 НК РФ).

Смерть должника как основание
прекращения обязательства

С учетом разъяснений, представленных в комментируемом письме, безнадежным долгом может признаваться обязательство, прекращенное вследствие смерти должника, и соответственно, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма этого долга может учитываться в составе внереализационных расходов организации. Однако необходимо учитывать одно "но" - в комментируемом письме речь идет не о любых обязательствах, а только о тех, которые неразрывно связаны с личностью должника и не могут быть переданы по наследству в порядке правопреемства.

По этому вопросу разъяснения Минфина России были представлены и раньше (письмо Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/88). Так, в письме Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/1/195 финансисты указали, что для целей налогообложения прибыли долг гражданина признается нереальным ко взысканию по причине смерти должника, за исключением случаев, когда обязательство передается наследникам в порядке правопреемства.

Е.М. Юдахина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2008 г.