Глава 6. Налоговое преступление

Глава 6. Налоговое преступление

Основательная научная трактовка уголовно-правового запрета, а также уголовной ответственности за налоговые преступления появилась в российском законодательстве лишь в самом конце XIX в. А именно, в далеком 1898 г. правительство России утвердило Положение о государственном промысловом налоге, который просуществовал до начала Октябрьской революции 1917 г., при этом данное положение занимало одно из ведущих мест в налоговой системе России. В соответствии с указанным Положением промысловые свидетельства должны были приобретаться как физическими, так и юридическими лицами на каждое промышленное предприятие, торговое заведение, пароход; были введены три торговых и восемь промышленных разрядов, по которым взимался основной промысловый налог. Разъясним: объектом обложения в данном случае признавался не предприниматель, а предприятие. Именно это положение и является толчком в освоении системы подоходно-прогрессивного налогообложения.

В 1997 г. вступил в силу новый Уголовный кодекс РФ, содержащий две статьи о налоговых преступлениях: 198 и 199.

Статья 198 устанавливала уголовную ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере.

Законодательство Российской Федерации выделяет несколько составов, связанных с понятием "налоговые преступления". При этом представляется необходимым раскрыть состав данных преступлений.

Незаконное получение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну.

Объектом данного преступления являются - общественные отношения, охраняющие коммерческую, налоговую, банковскую тайну.

Раскроем приведенные понятия наиболее подробно.

В данном случае коммерческую тайну составляет - конфиденциальная информация, позволяющая ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду.

Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

2) об идентификационном номере налогоплательщика;

3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам);

5) предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности:

Под банковской тайной понимается тайна банковского счета, банковского вклада, в том числе операций по счету и сведений о клиенте.

В соответствии с гражданским законодательством банковскую тайну можно определить следующим образом: кредитная организация гарантирует тайну банковского счета и банковского вклада, операций по счету и сведений о клиенте. Сведения, составляющие банковскую тайну, могут быть предоставлены только самим клиентам или их представителям, а также представлены в бюро кредитных историй на основаниях и в порядке, которые предусмотрены законом. Государственным органам и их должностным лицам такие сведения могут быть предоставлены исключительно в случаях и порядке, которые предусмотрены законом..."

Из сказанного можно сделать вывод о том, что кредитная организация, Банк России, организация, осуществляющая функции по обязательному страхованию вкладов, гарантируют тайну об операциях, о счетах и вкладах своих клиентов и корреспондентов.

Объективная сторона выражается действиями субъекта, направленными на похищение документов, подкуп или угрозы, а равно иной незаконный способ, незаконное разглашение или использование сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, без согласия их владельца.

Субъектом данного преступления является гражданин, достигший 16 лет, которому налоговая, банковская, коммерческая тайна была доверена или стала известна в силу прохождения службы или работы.

Субъективная сторона характеризуется - умысел или неосторожность.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. Объектом данного преступления являются - общественные отношения по уплате налогов и сборов.

Объективная сторона выражена в форме бездействия, направленного на непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным; включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Состав преступления - материальный. Преступление считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. До этого момента содеянное квалифицируется как покушение на преступление, и не исключен добровольный отказ. А вот способом уклонения от уплаты налогов является активный или пассивный обман.

При этом активный обман должен быть выражен во включении заведомо ложных сведений, которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах обязательно.

Пассивный обман состоит в незаконном непредставлении таких документов. Простое бездействие при уклонении от уплаты налогов, не сопряженное с обманом, декриминализировано. При этом стоит оговориться, что одним из квалифицирующих признаков является крупный размер.

Деяние будет признаваться совершенным в крупном размере, в случае, если сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо 300 000 рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо 1 500 000 рублей.

Субъективная сторона данного преступления характеризуется виной в виде прямого умысла и заведомой ложностью представленных сведений. Следует учитывать, что добросовестное заблуждение относительно сложных вопросов толкования налогового законодательства следует рассматривать в качестве фактической, а не юридической ошибки. Такая ошибка может исключить умышленную вину в совершении преступления (например, лицо неправильно истолковало инструкцию по составлению декларации, в результате чего сделало ошибку при ее заполнении, уменьшив облагаемый доход).

Субъект преступления в данном случае - специальный, а именно: налогоплательщик, в том числе предприниматель, достигший возраста 16 лет. Налоговые агенты за уклонение от уплаты налога с физического лица привлекаются к ответственности по ст. 199 Уголовного кодекса РФ.

Налогоплательщик подлежит ответственности за это преступление лишь при условии, что он не исполнил или исполнил недобросовестно какие-либо конкретные обязанности по представлению документов, лично на него возложенные.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 Уголовного кодекса РФ) по сути, отличается от преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовного кодекса РФ, лишь тем, что предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов, налогоплательщиком в отношении которых является организация. Необходимо отметить, что, предусмотрев, с одной стороны, более строгое наказание за это преступление, законодатель, с другой стороны, увеличил требования к "крупному" и "особо крупному" размеру.

Данное деяние может быть признано совершенным в крупном размере (как с квалифицирующим признаком), если сумма неуплаченного налога и (или) сбора за период в пределах 3-х финансовых лет подряд превышает 500 тыс. рублей, и при этом доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% от подлежащих уплате сумм налогов и сборов, либо если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 1,5 млн. рублей.

Преступление признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) сбора за период в пределах 3-х финансовых лет подряд превышает 2,5 млн. рублей и при этом доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% от подлежащих уплате сумм налогов и сборов, либо если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 7,5 млн. рублей.

Ответственность за преступление, предусмотренное ст. 199 Уголовного кодекса РФ, несет не только руководитель организации, но и иные лица, виновные в его совершении.

Обратимся к Пленуму ВС РФ, который разъяснил, что к ответственности могут быть привлечены: руководитель организации налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Лица, организовавшие совершение преступления, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники.

Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ). В данном, конкретном, случае, объективная сторона преступления выражается в 3-х составляющих: бездействии (неисполнение в крупном размере обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и или сборов); последствии (имущественном ущербе, связанном с неуплатой налога); причинной связи.

В отличие от ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ закон не указывает на способ совершения этого преступления. Вместе с тем представляется, что простое бездействие, не сопряженное с активным или пассивным обманом, не достигает той степени общественной опасности, которая характерна для преступления. Поэтому такое бездействие, когда налоговый агент добросовестно отчитывается перед налоговой службой, но при этом не перечисляет налог в установленный срок, по общему правилу не является преступлением.

Крупный и особо крупный размер при совершении этого преступления определяется по тем же правилам, что и при уклонении от уплаты налога с организации (ст. 199 Уголовного кодекса РФ).

Субъективная сторона характеризуется виной в виде прямого умысла. Преступление должно быть совершено в личных интересах виновного. Субъект преступления: налоговый агент (например, предприниматель или наниматель домашних работников) или лицо, выполняющее соответствующие обязанности в организации (налоговом агенте), вменяемое и достигшее возраста 16 лет.

Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за это преступление лишь при условии, что совершил какие-либо конкретные действия, составляющие соучастие в преступлении (например, склонил налогового агента к совершению преступления). То обстоятельство, что он просто получал заработную плату "в конверте" (без ведомости) образует не соучастие в этом преступлении, а лишь недонесение, которое не влечет уголовной ответственности. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 Уголовного кодекса РФ).

Предмет преступления - денежные средства либо имущество организации или индивидуального предпринимателя в крупном размере (более 250 тыс. руб.), за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Объективная сторона преступления выражается в сокрытии упомянутых ценностей, которое возможно в форме как действия (например, передача имущества третьим лицам, фальсификация бухгалтерских документов), так и бездействия (умолчание о существовании искомых ценностей). Субъективная сторона характеризуется виной в виде прямого умысла.

Субъект преступления - специальный: собственник или руководитель организации, иное лицо, выполняющее в ней управленческие функции, или индивидуальный предприниматель.

О.Н. Ефремова,

арбитражный управляющий

"Горячая линия бухгалтера", N 15-16, август 2008 г.