Проведение творческого конкурса: правовые и налоговые последствия ("Финансовая газета", N 38, сентябрь 2008 г.)

Проведение творческого конкурса: правовые и налоговые последствия

В условиях острой конкуренции на рынках товаров народного потребления продавцы и производители таких товаров используют различные и нестандартные способы стимулирования сбыта. Одним из таких способов, получивших широкое распространение, стало проведение среди покупателей творческих конкурсов с розыгрышем призов. Например, покупатель должен собрать несколько однотипных элементов упаковок товара (крышек, купонов) и прислать продавцу. Участник, приславший наибольшее количество условленных элементов упаковки, получает приз. Остальным участникам, не ставшим победителями конкурса, иногда вручают поощрительные призы. Каковы налоговые последствия проведения таких конкурсов для их организатора? Для решения данного вопроса принципиальное значение имеют следующие обстоятельства.

Рассматриваемая акция связана с определенным реализуемым организацией товаром и определенно направлена на стимулирование сбыта данного товара. Сказанным обусловлено условие акции - собрать определенное количество упаковок товара и прислать организатору.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 13.03.06 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (с изм. и доп. от 13.05.08 г.), "реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке".

Действительно, проводимая обществом акция адресована неопределенному кругу лиц и направлена на поддержание интереса к конкретному товару (поскольку стимулирует покупателей в его приобретении). Условия распространения информации о товаре, как следует из определения понятия рекламы, не имеют принципиального значения для квалификации проводимой акции в качестве рекламы. Кроме того, в настоящее время уже можно признать, что такие условия акции соответствуют обычаям делового оборота в области рекламы на рынке товаров народного потребления.

Нередко подобные акции сопровождаются условиями для участников прислать и свое произведение о приобретенном товаре (слоган, четверостишие, рисунок и т.п.). В этой ситуации проведение акции имеет двойное назначение и преследует также цели разработки товарного знака или новых рекламных материалов. В этой ситуации необходимо учитывать, что присланные участниками конкурса произведения, как правило, являются объектом авторского права. Согласно п. 1 ст. 1259 ГК РФ объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения.

Права на использование данного произведения могут быть приобретены организацией в качестве исключительных или неисключительных прав (п. 1 ст. 1234, п. 1 ст. 1235, п. 2 ст. 1288 ГК РФ).

Налоговые последствия осуществления рассматриваемой акции для организации определяются прежде всего условиями приобретения прав на рассматриваемое произведение.

1. Если организация не приобретает никаких прав на присланные участниками конкурса произведения, то данную акцию следует рассматривать как проводимую исключительно в целях рекламы.

В этих условиях расходы на проведение рекламной акции подлежат отнесению организацией на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании п.п. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом расходы на данный вид рекламы учитываются при исчислении налога на прибыль в пределах нормы, т.е. в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ).

В составе расходов на рекламу в указанном порядке организацией могут быть учтены расходы не только в виде стоимости вручаемых участникам акции призов, но также:

расходы на размещение условий акции в сети Интернет;

расходы на оплату работы членов жюри (если они не являются сотрудниками организации).

Указанные расходы включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в тех отчетных периодах, в которых будут оформлены соответствующие расчетные документы (акты об оказании услуг), подтверждающие данные расходы (п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы на рассылку призов участникам акции могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль как расходы на рекламу (в пределах нормы на основании п.п. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ) либо как расходы на услуги связи (п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Право выбора налогоплательщика по данному вопросу основано на норме п. 4 ст. 252 НК РФ.

В этом случае вручаемые по результатам акции призы с точки зрения гражданского и налогового законодательства следует рассматривать именно как призы (подарки, безвозмездно переданные ценности). Организация - организатор конкурса не является по такой операции налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц, т.е. не несет обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога с участников акции, а также не несет обязанности по уведомлению налогового органа о невозможности произвести удержание налога (п. 2 ст. 226, п.п. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Стоимость призов, вручаемых организацией физическим лицам безвозмездно, не является объектом обложения единым социальным налогом и не включается в расчетную базу по взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 236 НК РФ).

2. Если организация в результате проведения рассматриваемой рекламной акции приобретет неисключительные права на создаваемые участниками акции произведения, то расходы на приобретение таких неисключительных прав могут быть учтены при исчислении налога на прибыль также в виде расходов на рекламу, но равномерно в течение срока действия лицензионного договора. По вопросу признания для целей налогообложения аналогичных расходов следует учитывать письмо Минфина России от 7.11.06 г. N 03-03-04/1/727. При этом обращаем внимание на то, что с 1 января 2008 г. фактически невозможно заключение лицензионного договора на предоставление прав на использование объекта авторского права на неопределенный срок. Согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ, если в лицензионном договоре конкретный срок его действия не определен, то такой договор считается заключенным сроком на пять лет. Поэтому ранее дававшиеся Минфином России разъяснения о том, что расходы по лицензионным договорам, срок действия которых не определен, могут быть в полной сумме учтены при исчислении налога на прибыль в периоде приобретения прав по данному договору (например, письмо Минфина России от 27.11.07 г. N 03-03-06/1/826), фактически не применимы.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не устанавливает порядок оценки для целей налогообложения приобретаемых налогоплательщиком имущественных прав. В связи с этим расходы, связанные, в частности, с рассылкой призов, могут быть учтены организацией не в составе стоимости приобретенных прав, а по отдельной статье расходов "расходы на услуги связи" - в периоде их возникновения. Расходы на выплату поощрительных призов участникам конкурса, с которыми не будут заключены лицензионные договоры на использование их произведений, могут быть учтены как расходы на рекламу.

При этом следует отметить, что для целей исчисления налога на прибыль учитываются только экономически оправданные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому, поскольку организация сама выбирает подходящее произведение с помощью жюри и сама принимает решение о приобретении прав на него, расходы в виде стоимости приобретенных неисключительных прав могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль только при условии их фактического использования, т.е. применения выбранного произведения, на использование которого будет заключен лицензионный договор, в рекламе продукции.

Если организация заключит с победителем конкурса лицензионный договор, то врученный ему приз будет рассматриваться для целей налогообложения не как приз либо подарок, а как оплата по лицензионному договору, осуществленная в натуральной форме.

Выплаты, осуществленные организацией по авторским договорам, в том числе произведенные в натуральной форме, являются объектом налогообложения по ЕСН и включаются в базу для начисления взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 236, п. 4 ст. 237 НК РФ). При этом выплаты, произведенные в натуральной форме, включаются в расчет налоговой базы по ЕСН исходя из рыночной стоимости соответствующих материальных ценностей с учетом НДС (п. 4 ст. 238 НК РФ).

Расходы в виде сумм начисленного ЕСН, по нашему мнению, также могут быть учтены как в стоимости приобретенных неисключительных прав, так и по отдельной статье расходов - единовременно в полной сумме в периоде их начисления (п.п. 1 п. 1 ст. 264, п. 16 ст. 255 НК РФ).

В части выплат по лицензионным договорам у организации уже возникают обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц на основании п. 2 ст. 226 НК РФ. Поскольку, производя выплату по лицензионному договору исключительно в натуральной форме, организация не имеет возможности удержать налог на доходы физических лиц, ее обязанности ограничиваются лишь уведомлением налогового органа по месту своего нахождения о невозможности удержать НДФЛ и о сумме задолженности налогоплательщика. Такое уведомление должно быть подано в течение одного месяца с даты вручения приза (п. 5 ст. 226, п.п. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). При этом налоговая база по НДФЛ и соответственно сумма задолженности физического лица по уплате НДФЛ также определяются исходя из рыночной стоимости врученного ему приза (п. 1 ст. 211 НК РФ). Уведомлять налоговые органы о сумме выплаченного физическому лицу дохода, с которого не может быть удержан налог, рекомендовано по форме N 2-НДФЛ (п. 3 приказа ФНС России от 13.10.06 г. N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц" (с изм. и доп. от 20.12.07 г.).

3. Если организация приобретет исключительные права на создаваемые участниками акции произведения, то как в бухгалтерском учете, так и для целей исчисления налога на прибыль это будет означать приобретение нематериального актива. Исключительные права на объекты авторского права относятся к нематериальным активам на основании п. 3 ст. 257 НК РФ и пп. 3, 4 положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.07 г. N 153н.

В отличие от неисключительных прав для нематериальных активов налоговым законодательством и правилами бухгалтерского учета конкретно определен порядок их оценки: нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 3 ст. 257 НК РФ, п. 6 ПБУ 14/2007). Поэтому в случае приобретения организацией исключительных прав на произведения участников конкурса расходы на уплату ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование могут быть включены только в стоимость нематериального актива.

Однако расходы на вручение поощрительных призов участникам конкурса, с которыми организацией не будут заключены договоры об отчуждении исключительного права, не могут быть признаны расходами на создание нематериального актива, а могут быть включены в расходы для целей исчисления налога на прибыль только как расходы на рекламу. Сказанное обусловлено тем, что в рассматриваемом случае организация заключает договор об отчуждении исключительного права на произведение по результатам конкурса. При этом по смыслу ст. 448 ГК РФ такой договор может быть заключен только с одним лицом - победителем конкурса. Поскольку для целей исчисления налога на прибыль учитываются только экономически обоснованные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ), в случае если проводимый конкурс будет преследовать две цели - заключение договора об отчуждении исключительного права на произведение и рекламную цель, целесообразно это обстоятельство указать в специальном приказе руководителя организации о его проведении. Это продиктовано тем, что подобные обстоятельства, как правило, не являются очевидными. Поэтому отсутствие во внутреннем распорядительном документе организации указания на двойную цель конкурса, расходы на вручение поощрительных призов могут быть квалифицированы налоговыми органами как расходы на безвозмездную передачу товаров, не подлежащие учету при исчислении налога на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

Расходы на организацию конкурса (в частности, на размещение информации о нем на сайте организации), учитывая двойное назначение конкурса, рекомендуем распределить на две части: подлежащую включению в состав текущих расходов на рекламу и включаемую в стоимость нематериального актива.

По нашему мнению, наиболее обоснованным методом такого деления является распределение расходов на организацию конкурса пропорционально стоимости главного приза, вручаемого победителю конкурса, с которым будет заключен договор об отчуждении исключительного права, и поощрительных призов, вручаемых в рекламных целях. Основанием для такого деления расходов на организацию конкурса для целей налогообложения является норма абзаца второго п. 1 ст. 272 НК РФ. Для целей бухгалтерского учета данное распределение является элементом учетной политики и может быть применено организацией как способ бухгалтерского учета самостоятельно.

Почтовые расходы на отсылку главного приза в случае приобретения нематериального актива для целей налогообложения также могут быть отнесены полностью к расходам текущего периода как расходы на услуги связи. В бухгалтерском учете данные расходы могут быть учтены в составе текущих расходов только при условии, что они производятся после заключения договора об отчуждении исключительных прав и оприходования самого нематериального актива.

Порядок исчисления ЕСН, взносов на обязательное пенсионное страхование, а также обязанности организации как налогового агента по НДФЛ в случае заключения договора об отчуждении исключительного права полностью аналогичны порядку, изложенному выше применительно к лицензионному договору на приобретение неисключительных прав. При этом обращаем внимание на то, что в любом случае организация несет обязанности по начислению ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, а также обязанности налогового агента по НДФЛ только в части доходов, выплаченных физическим лицам, с которыми будут заключены возмездные договоры: лицензионный договор или договор об отчуждении исключительных прав. К выплатам физическим лицам в виде поощрительных призов, вручаемых в рекламных целях, применяются правила, представленные в п. 1.

Начисление амортизации по приобретенному организацией нематериальному активу в виде исключительных прав на произведение для целей налогообложения должно производиться в течение 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ), а в бухгалтерском учете - исходя из срока, в течение которого предполагается использование приобретенного объекта авторского права, определенного организацией самостоятельно (п. 26 ПБУ 14/2007).

Такое определение сроков амортизации исключительных прав на авторское произведение обусловлено тем, что в договоре об отчуждении исключительных прав не может быть установлен срок, на который он заключен, так как договор об отчуждении исключительных прав предусматривает передачу таких прав в полном объеме. Если в договоре будет указано, что он заключен на определенный срок, то такой договор считается лицензионным (п. 3 ст. 1233 ГК РФ) и его заключение не образует нематериального актива.

Учитывая, что подобные произведения, имеющие рекламное назначение, как правило, сохраняют свою актуальность в течение непродолжительного периода, целесообразно по результатам подобных конкурсов заключать договоры не об отчуждении исключительных прав на произведение, а лицензионные договоры на определенный срок.

По вопросу об исчислении НДС при проведении рассматриваемых акций необходимо сказать следующее.

Организация передает призы в собственность участников конкурса, т.е. реализует их (п. 1 ст. 39 НК РФ):

в случаях, когда с участниками конкурса заключается лицензионный договор либо договор об отчуждении исключительных прав, - в порядке мены рассматриваемых товаров (в данном случае условно именуемых призами) на приобретаемые права;

в случаях, когда с участниками конкурса не заключаются указанные договоры на использование созданных ими произведений, - в порядке безвозмездной передачи (дарения).

Реализация товаров, в том числе на безвозмездной основе, является объектом обложения НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом как при реализации товаров на безвозмездной основе, так и в порядке мены (бартера) налоговая база по НДС определяется как рыночная стоимость указанных товаров (призов), исчисленная в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом акцизов, но без включения в нее НДС.

Согласно п.п. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению операции по передаче в рекламных целях товаров, расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. Если стоимость предполагаемых к вручению призов превышает 100 руб., то их реализация под данную льготу не подпадает.

Поскольку передача призов участникам конкурса облагается НДС, сумма данного налога, предъявленная организации поставщиками указанных товаров - призов, может быть принята к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Материал подготовлен специалистами аудиторской фирмы "СТИМУЛ"

"Финансовая газета", N 38, сентябрь 2008 г.