Налог на имущество организаций в практике применения положений налогового законодательства (постановление Президиума ВАС РФ от 8.04.08 г. N 16078/07) (Л. Чулкова, "Финансовая газета", N 38, сентябрь 2008 г.)

Налог на имущество организаций в практике применения
положений налогового законодательства
(постановление Президиума ВАС РФ от 8.04.08 г. N 16078/07)

Суть дела

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что общество по акту приемки-передачи от 1 января 2004 г. в качестве вклада в уставный капитал получило от учредителя основные средства, в том числе недвижимое имущество. На каждый объект, включая объекты недвижимого имущества, были составлены акты о приемке-передаче здания (сооружения) от 1 января 2004 г. по формам ОС-1 и ОС-1а с отметкой ввода в эксплуатацию с 1 января 2004 г. Для организации бухгалтерского учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому объекту, в том числе недвижимому имуществу, при принятии его к бухгалтерскому учету был присвоен инвентарный номер и на него была заведена инвентарная карточка объекта основных средств по форме ОС-6. В регистрах бухгалтерского учета - карточка счета 01 - за январь 2004 г. были сделаны соответствующие проводки, подтверждающие принятие данных объектов, в том числе недвижимого имущества, к бухгалтерскому учету. Однако в представленных 12 декабря 2005 г. в налоговый орган уточненных расчетах по налогу на имущество за 2004 г. общество уменьшило сумму подлежащего уплате налога путем пересчета среднегодовой стоимости имущества - объектов недвижимости - на дату их государственной регистрации. По уточненным налоговым декларациям остаточная стоимость недвижимого имущества стала включаться обществом в расчет среднегодовой стоимости имущества только с 1 июня 2004 г. - после государственной регистрации права собственности на него.

Налоговый орган посчитал, что в рассматриваемом случае имеются основания для доначисления налога на имущество, поскольку обществом неправомерно уменьшена среднегодовая стоимость имущества (основных средств), являющаяся налоговой базой для исчисления и уплаты данного налога.

Решением налогового органа, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки, обществу было предложено уплатить в том числе налог на имущество, соответствующие пени и штраф, исчисленный по основаниям, установленным ст. 122 НК РФ.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании с общества сумм налоговых санкций.

Решения арбитражных судов

Решением арбитражного суда требование общества было удовлетворено частично, в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на имущество, начисления пеней и взыскания штрафа было отказано. Встречное требование налогового органа также было удовлетворено частично: с общества были взысканы штрафы за неуплату налогов, в том числе штраф за неуплату налога на имущество.

Арбитражный апелляционный суд решение суда первой инстанции оставил без изменения.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая обществу в удовлетворении требования, касающегося налога на имущество, исходили из положений ст. 374, 376 НК РФ и нормативно-правовых актов Министерства финансов Российской Федерации по бухгалтерскому учету и признали, что государственная регистрация права на фактически переданное и используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество законодательством о бухгалтерском учете в качестве обязательного условия для отражения такого имущества в бухгалтерском учете в качестве основных средств не установлена.

Федеральный арбитражный суд названные судебные акты в части отказа в признании недействительным решения налогового органа в отношении доначисления налога на имущество, начисления пеней и взыскания штрафа отменил, в этой части требование общества удовлетворил.

Отменяя судебные акты судов первой и апелляционной инстанций в части налога на имущество, суд кассационной инстанции, руководствуясь п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н (далее - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств), пришел к противоположному выводу: объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения, нормы законодательства о бухгалтерском учете предусматривают учет основных средств на счете 01 не ранее подачи документов для государственной регистрации права собственности на эти объекты.

Позиция Президиума ВАС РФ

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Исходя из положений приказа Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (в ред. от 7.05.03 г.) счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Понятие "основные средства" представлено в Положении по ведению бухгалтерского учета. К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства.

Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется также приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств "ПБУ 6/01".

В соответствии с названным приказом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

В п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд и в других случаях.

Следовательно, ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке.

В п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета, на которые сослался суд кассационной инстанции, речь идет о незавершенных капитальных вложениях, к которым относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в определенных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств и др.

В соответствии с пп. 24, 28 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, определяющими виды затрат на приобретение основных средств, доли (акции, паи), передаваемые организациями, получившими основные средства в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, своим учредителям или участникам, к затратам не отнесены.

Поскольку у общества отсутствовали затраты, связанные с передачей ему объектов основных средств, передача объектов недвижимости оформлена актами приемки-передачи, переданное имущество соответствовало необходимым требованиям для нормальной эксплуатации и фактически эксплуатировалось, это имущество не учитывалось и не могло учитываться как незавершенные капитальные вложения.

Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, поэтому порождает обязанность общества исчислять и уплачивать названный налог в порядке, установленном главой 30 НК РФ.

С учетом изложенного Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что по существу решения налогового органа в части доначисления налога на имущество, начисления пеней и привлечения общества к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа являются правильными, а соответственно обжалуемое постановление суда кассационной инстанции основано на неправильном применении норм права.

Вместе с тем Президиум ВАС РФ указал, что судебные акты судов первой и апелляционной инстанций основаны на недостаточно исследованных обстоятельствах дела.

Согласно ст. 11 НК РФ недоимка - это сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в определенный законодательством о налогах и сборах срок.

Установление факта неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налога дает основание налоговому органу в соответствии со ст. 45, 46, 47, 75 и 122 НК РФ на взыскание неуплаченного налога, пеней за его неуплату или просрочку уплаты, а также на привлечение налогоплательщика за это правонарушение к налоговой ответственности.

Как следует из объяснения налогового органа, обществом налог на имущество за 2004 г. уплачен полностью, его возврат либо зачет в счет предстоящих платежей согласно поданным в 2005 г. уточненным налоговым декларациям не производился. Документального подтверждения этого обстоятельства в материалах дела не имеется.

При рассмотрении спора арбитражные суды не исследовали вопросов о том, как общество исчислило и уплатило налог на имущество на основании первоначально поданной налоговой декларации за 2004 г. и повлекла ли подача им уточненных налоговых деклараций с уменьшением налоговой базы по налогу на имущество возникновение недоимки по данному налогу.

На основании изложенного Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что, поскольку обстоятельства, с наличием которых законодательство Российской Федерации о налогах и сборах связывает обязанность налогоплательщика по уплате налога на имущество, пеней и штрафа в полном объеме, не выяснены, дело в этой части подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Президиум ВАС РФ постановил...

решение арбитражного суда, постановление арбитражного апелляционного суда и постановление Федерального арбитражного суда в части, касающейся налога на имущество за 2004 г., отменить. Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Комментарий

С учетом анализа позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении N 16078/07, можно прийти к следующим выводам.

1. Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, поэтому порождает обязанность организации исчислять и уплачивать названный налог в порядке, установленном главой 30 НК РФ.

Ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Таким образом, обязанность по исчислению и уплате налога на имущество возникает у организации с момента принятия объекта основных средств на учет по счету 01 бухгалтерского учета и фактического использования данных объектов в производственной деятельности организации с начислением амортизации. Государственная регистрация права собственности на объекты основных средств (имущество) никак не влияет на обязанность организации по исчислению и уплате налога на имущество организаций.

2. Как следует из материалов дела, в рассматриваемом случае организация первоначально исчислила и уплатила в бюджет налог на имущество за 2004 г., включив в расчет среднегодовой стоимости имущества стоимость переданных ей учредителем объектов основных средств начиная с 1 января 2004 г.

Впоследствии в 2005 г. организацией были поданы уточненные расчеты по налогу на имущество за 2004 г., в которых в расчет среднегодовой стоимости имущества была включена стоимость переданных учредителем организации объектов основных средств начиная с 1 июня 2004 г. - после государственной регистрации права собственности на данное имущество. Таким образом, по данным организации, у нее образовалась переплата по налогу на имущество, возврат либо зачет в счет предстоящих платежей которой, как следует из материалов дела, налоговым органом не производился.

С учетом изложенного не имеется оснований считать, что у организации в результате неправомерного (что установлено в рассматриваемом постановлении Президиумом ВАС РФ) определения момента включения стоимости объектов недвижимого имущества в расчет среднегодовой стоимости имущества образовалась недоимка по налогу, а соответственно не имеется оснований для начисления пеней и штрафа

Вместе с тем, чтобы исключить неправомерное освобождение организации от пеней, штрафа, Президиум ВАС РФ счел необходимым направить дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции, поставив перед арбитражным судом задачу исследовать, как организация исчислила и уплатила налог на имущество на основании первоначально поданной налоговой декларации за 2004 г. и повлекла ли подача ею уточненных налоговых деклараций с уменьшением налоговой базы по налогу на имущество возникновение недоимки по данному налогу.

Л. Чулкова,

юрист

"Финансовая газета", N 38, сентябрь 2008 г.