Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 21.08.2008 N 03-11-04/3/393 (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 21.08.2008 N 03-11-04/3/393

В Письме Минфина РФ от 21.08.2008 N 03-11-04/3/393 рассмотрены вопросы, связанные с обложением ЕНВД услуг общественного питания, оказываемых столовой, принадлежащей организации, сотрудникам последней.

Подпункт 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ предусматривает, что в соответствии с решением муниципального образования под обложение ЕНВД могут подпадать услуги общественного питания, осуществляемые через объекты организации общественного питания, в том числе столовые, площадь зала обслуживания посетителей в которых не превышает 150 кв. м.

Случаи, когда столовая, принадлежащая организации, оказывает услуги общественного питания только своим сотрудникам, при этом по ценам ниже себестоимости используемых продуктов питания, либо когда организация частично или полностью оплачивает за работника питание, вызывают вопросы и споры по поводу того, подпадают ли эти услуги под обложение ЕНВД.

Финансисты отмечают, например, в комментируемом письме, что источник и порядок финансирования объектов общественного питания не рассматриваются гл. 26.3 НК РФ как критерии для обложения ЕНВД услуг общественного питания. Кроме того, они говорят, что применение системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания не зависит от размера дохода, извлекаемого из осуществления данного вида деятельности (см., например, письма от 27.03.2006 N 03-11-04/3/157, от 17.03.2006 N 03-11-04/3/141). Минфин, основываясь на сказанном, делает выводы, что под обложение ЕНВД могут подпадать услуги общественного питания, оказываемые столовой, принадлежащей организации, своим работникам:

- по ценам ниже себестоимости используемых продуктов (см. комментируемое письмо);

- по льготным ценам, когда услуги оказывают не для целей извлечения прибыли (Письмо от 07.06.2006 N 03-11-04/3/283);

- при условии, что столовая содержится за счет чистой прибыли организации, а стоимость обедов покрывает только расходы по оплате продуктов, так как удорожание стоимости обедов приводит к отказу работников от горячего питания и резкому увеличению заболеваемости (Письмо от 02.03.2006 N 03-11-04/3/101);

- при условии, что питание сотрудников полностью оплачивается организацией. Вывод основан на том, что источник финансирования не является критерием для обложения ЕНВД услуг общественного питания (Письмо от 19.12.2007 N 03-11-04/3/505).

В то же время в письмах от 17.03.2006 N 03-11-04/3/141, от 02.03.2006 N 03-11-04/3/101 сделан акцент на важности того, что данные услуги должны быть платными для сотрудников: деятельность организации по оказанию услуг общественного питания через столовую площадью не более 150 кв. м своим сотрудникам за плату может подпадать под обложение ЕНВД.

Относительно рассматриваемых ситуаций есть и другая позиция, которой придерживаются налогоплательщики и суды. Она заключается в том, что данные услуги не признаются предпринимательской деятельностью, если работники не платят за питание в своей столовой либо платят частично, и в связи с этим столовая не получает прибыли.

Дело в том, что под уплату ЕНВД могут подпадать только виды предпринимательской деятельности, перечисленные в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Кроме того, в п. 1 ст. 346.28 НК РФ сказано, что плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципальных образований, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД. То есть при изучении вопроса о том, облагаются ли рассматриваемые услуги ЕНВД, в первую очередь нужно определить, признаются ли они предпринимательской деятельностью.

Понятие предпринимательской деятельности дано в ст. 2 ГК РФ - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Рассматриваемые услуги общественного питания, оказываемые в столовой, не направлены на извлечение прибыли, они по своей сути убыточны. Так как условие - направленность на систематическое извлечение прибыли не выполняется, то данные услуги не признаются предпринимательской деятельностью, следовательно, они не могут подпадать под уплату ЕНВД.

Обосновывая то, что рассматриваемые услуги общественного питания не признаются предпринимательской деятельностью, можно привести дополнительные аргументы - положения трудового законодательства.

Согласно ст. 222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты, а на работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание. И работодатель для соблюдения этого требования может, например, организовать комбинат общественного питания.

Статья 223 ТК РФ возлагает на работодателя обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда. Работодатель для этого обязан, в том числе, оборудовать помещения для приема пищи. В соответствии с трудовым законодательством в некоторых государственных нормативных отраслевых правилах охраны труда закреплена обязанность работодателя организовывать специальные помещения или места для приема пищи сотрудниками, а также обеспечивать их питанием. Например, в п. 6.1 Основных положений о вахтовом методе организации работ*(1) сказано, что проживающие в вахтовых поселках обеспечиваются работодателем ежедневным трехразовым горячим общественным питанием. Для этого могут быть организованы столовые, котлопункты или иные объекты.

Работники и работодатель могут договориться о том, что последний будет частично или полностью оплачивать сотрудникам питание. Для этого в ст. 41 ТК РФ сказано, что в коллективном договоре может быть предусмотрена обязанность работодателя по частичной или полной оплате питания работников.

Таким образом, чтобы доказать, что столовая организации, оказывающей услуги общественного питания только своим работникам, не подпадает под обложение ЕНВД, нужно доказать, что услуги не признаются предпринимательской деятельностью и что питание организовано для соблюдения требований трудового законодательства. Такие доводы приводят высшие судебные инстанции, признавая позицию налоговых инспекций ошибочной.

Президиум ВАС в Решении от 13.02.2007 N 9565/06 рассмотрел случай, когда к услугам общественного питания, облагаемым ЕНВД, инспекция отнесла организацию питания в полевых условиях работников производственных участков артели по добыче руды. Суд обратил внимание на то, что в соответствии с условиями коллективного договора артель организует и осуществляет питание своих работников непосредственно в местах расположения производственных баз, при этом питание предоставляется работникам не за наличные денежные средства, а в счет причитающихся им выплат ежедневного полевого довольствия. Какого-либо дохода артель от этого не имела, а несла определенные затраты, которые в пределах норм, предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении Норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", подлежали отнесению к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Использование артелью для целей организации приготовления и приема пищи нежилых помещений на своих производственных базах, наличие на ее балансе оборудования для хранения продуктов и приготовления пищи не может рассматриваться как признак предпринимательской деятельности. В данном случае это свидетельствует лишь об обеспечении нормальных условий питания работников артели, отвечающих современному уровню организации работ в полевых условиях.

ВАС в Определении от 07.04.2008 N 3704/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации" указал, что организация предприятием питания своих сотрудников не подлежит обложению ЕНВД, поскольку имеющийся на предприятии комбинат общественного питания создан для предоставления работникам предприятия бесплатного лечебно-профилактического питания по установленным нормам, находится на территории предприятия, что исключает возможность доступа туда посторонних лиц, а извлечение прибыли не является целью деятельности комбината общественного питания.

ВАС в Определении от 10.08.2007 N 9569/07 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации" отметил, что услуги общественного питания (столовой, находящейся на балансе общества, расположенной на закрытой территории и обслуживающей только работников организации) не носят самостоятельного характера, деятельность не направлена на получение прибыли, то есть не является предпринимательской деятельностью, поэтому у организации отсутствует объект обложения ЕНВД.

Если на территории организации действует столовая, оказывающая услуги общественного питания своим работникам (сторонним лицам услуги не оказываются), работники оплачивают только часть стоимости питания либо получают питание бесплатно и в отношении данной деятельности организация не платит ЕНВД, то ей нужно быть готовой к тому, что налоговая инспекция может признать эти действия неправомерными и доначислить ЕНВД. При этом налогоплательщик может доказать свою правоту в судебном порядке, приведя доводы высшей судебной инстанции.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82.