Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 24.07.2008 N 03-02-07/1-314 (Е.П. Зобова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 24.07.2008 N 03-02-07/1-314

В Письме Минфина РФ от 24.07.2008 N 03-02-07/1-314 финансисты дают конкретный ответ на простой вопрос: можно ли хранить первичные документы, документы бухгалтерского и налогового учета только в электронном виде? Они не против этого. Разберемся, сможет ли налогоплательщик на практике воспользоваться данным разрешением. Как только начинается предпринимательская деятельность, появляется огромное количество документов, число которых растет в геометрической прогрессии.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами для ведения бухгалтерского учета. Данный закон допускает возможность их составления на бумажных и машинных носителях информации, а также устанавливает порядок их хранения.

На практике возникает ряд проблем, связанных с организацией документооборота: огромное количество документов, удобство пользования ими и сроки их хранения.

Вообще, к вопросу сохранности документов, к сожалению, многие организации относятся достаточно халатно. Сроки хранения документов самые разные, п. 6.5 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете*(1) они определяются согласно Перечню типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения*(2). Например, приказы об учетной политике должны храниться не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз, а лицевые счета работников - 75 лет. Поэтому встает вопрос о сохранности документов. Но здесь необходимо различать понятия документ и информация. Информацию о начислениях, удержаниях, доходах, расходах и т.д. можно хранить в электронном виде на современных носителях, но она будет являться документом только при выполнении определенных условий. Первичный документ, существующий в единственной форме - электронном файле, нельзя признать оформленным надлежащим образом первичным документом. Что же такое документ?

В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированной форме, в случае отсутствия таковой они должны содержать обязательные реквизиты, одним из которых являются личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. При этом особые требования предъявляются к лицам, имеющим право подписи первичных документов:

- они утверждаются руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером;

- документы, связанные с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

В соответствии с данными требованиями первичные документы должны быть либо в бумажном варианте, либо электронный документ необходимо заверить электронными цифровыми подписями (ЭЦП), третьего не дано.

Порядок работы с электронными документами регулируется Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи"*(3) (далее - Закон N 1-ФЗ). Данный закон обеспечивает правовые условия использования электронной цифровой подписи в электронных документах, при одновременном соблюдении которых электронная цифровая подпись в электронном документе признается равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе:

- сертификат ключа подписи, относящийся к этой электронной цифровой подписи, не утратил силу (действует) на момент проверки или на момент подписания электронного документа при наличии доказательств, определяющих момент подписания;

- подтверждена подлинность электронной цифровой подписи в электронном документе;

- электронная цифровая подпись используется в соответствии со сведениями, указанными в сертификате ключа подписи (п. 1 ст. 4 Закона N 1-ФЗ).

Сегодня на практике электронные документы с ЭЦП достаточно широко применяются при сдаче отчетности через Интернет в налоговые органы и работе с банками - по операциям с расчетными счетами.

Что касается налогового учета, то согласно ст. 248, 252, 313 и 314 НК РФ необходимо подтверждение первичными документами как доходов, так и расходов организации. Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. Данный порядок устанавливается в приказе по учетной политике организации для целей налогообложения. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов в течение четырех лет. По мнению финансистов, представленному в Письме от 18.10.2005 N 03-03-04/2/83, течение указанного срока начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов. При этом уничтожение документов по истечении указанного срока хранения является правом, а не обязанностью организации. Требование налоговых органов о наличии первичных документов для подтверждения факта совершения хозяйственной операции подлежит безусловному исполнению налогоплательщиком в пределах срока хранения таких документов.

Минфин и ранее не имел ничего против ведения учета, а также хранения первичных документов, документов бухгалтерского и налогового учета только в электронном виде (Письмо от 19.05.2006 N 02-14-13/1297). Но при этом надо соблюдать порядок, установленный Законом N 129-ФЗ, а также Законом N 1-ФЗ. Как это сделать на практике, разъяснений не дается. Обеспечить всех работников ЭЦП просто нереально, по крайней мере, в настоящий момент. Первичный документ тем и отличается, что на нем стоят личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также тех, кто участвует в этой операции. И когда слышишь о том, что кассу распечатывают раз в год или складской учет ведут полностью в электронном виде, не распечатывая приходные и расходные ордера, то это говорит об отсутствии учета на предприятии в принципе. Поэтому разрешение Минфина вести учет первичных документов только в электронном виде, конечно, приятно, но реализовать его на практике не представляется возможным.

Другое дело, что вести сегодня учет на предприятии вручную, как это было еще 15 лет назад, - анахронизм. Но бухгалтерская, налоговая и другая производственная информация в электронном виде должна быть защищена от несанкционированного доступа, внесения исправлений. Важным является создание резервных копий, чтобы иметь возможность восстановления информации в случае сбоев в работе оборудования. На практике часто пренебрегают резервным копированием, что может обернуться серьезными проблемами. При этом рекомендуется резервную копию сохранять не только на жестком диске, на котором располагается сама информационная база. При наличии другого компьютера в локальной сети рекомендуется сохранять архивную копию на жестком диске другого компьютера. Также можно использовать флешки и компакт-диски.

Налоговое законодательство предусматривает ответственность за отсутствие первичных документов в ст. 120 НК РФ: штрафы от 5 000 руб. до 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Кроме этой статьи, есть еще ст. 126 НК РФ, предусматривающая штраф 50 руб. за каждый непредставленный документ, необходимый для осуществления налогового контроля.

Нарушение сроков и порядка хранения документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).

Арбитражный суд также считает правомерным привлечение общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ. В ходе выездной налоговой проверки на требования инспекции о представлении документов не были представлены регистры бухгалтерского и налогового учета, а также другие документы, подтверждающие достоверность совершения хозяйственных операций (Постановление Девятого ААС от 06.06.2008 N 09АП-5496/2008-АК). Суд исходил из того, что хотя п. 7 ст. 9 Закона N 129-ФЗ предусматривается возможность составления первичных и сводных учетных документов на машинных носителях информации, но законодательно возможность хранения первичных учетных документов исключительно в электронном виде не предусмотрена.

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Минфином СССР 29.07.1983 N 105.

*(2) Утвержден Росархивом РФ 06.10.2000 в ред. Решения от 27.10.2003.

*(3) Действует в ред. Федерального закона от 08.11.2007 N 258-ФЗ.