Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 07.08.2008 N 03-11-02/89 и Определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2008 N 6214/08 (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 07.08.2008 N 03-11-02/89 и определению Высшего Арбитражного
Суда Российской Федерации от 28.05.2008 N 6214/08

Письмо Минфина РФ от 07.08.2008 N 03-11-02/89 и Определение ВАС РФ от 28.05.2008 N 6214/08 показывают, что под влиянием арбитражной практики позиция финансистов меняется в пользу налогоплательщика. В этих документах рассмотрен пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, согласно которому организация вправе применять УСНО, если доля участия в ней других организаций не превышает 25%. При проверке соблюдения данного ограничения возникает вопрос: учитывается ли при этом доля участия в организации РФ, субъекта РФ, муниципального образования? Ответ зависит от того, признаются ли они организациями для целей применения налогового законодательства.

Ранее финансисты признавали их организациями, рассматривая случаи, когда РФ, субъекты РФ, муниципальные образования владели долями:

- общества с ограниченной ответственностью (см. письма Минфина РФ от 26.11.2007 N 03-11-04/2/285, от 14.11.2007 N 03-11-04/2/284);

- акционерного общества (см. письма Минфина РФ от 12.03.2007 N 03-11-02/66 и от 08.05.2007 N 03-11-02/124 (направлены нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС РФ от 21.05.2007 N ММ-6-02/406@), от 11.09.2007 N 03-11-04/2/223, от 01.06.2007 N 03-11-04/2/153, от 01.10.2007 N 03-11-04/2/243).

В то же время для унитарного предприятия был высказан иной подход - муниципальное образование, являющееся учредителем МУП, не признается организацией в целях ст. 11 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 31.10.2007 N 03-11-04/2/267).

После появления Определения ВАС РФ от 28.05.2008 N 6214/08 и Решения от 24.01.2008 N 16720/07 финансисты выпустили комментируемое письмо, в котором рассмотрели случай, когда участниками акционерного общества являются РФ, субъект РФ, муниципальное образование, и изменили свою точку зрения, приведя выводы ВАС и рекомендуя ими руководствоваться.

ВАС в Определении от 28.05.2008 N 6214/08 и Решении от 24.01.2008 N 16720/07 признал несоответствующими положениям Налогового кодекса Письмо ФНС РФ от 21.05.2007 N ММ-6-02/406@, а также письма Минфина РФ от 12.03.2007 N 03-11-02/66, от 08.05.2007 N 03-11-02/124, направленные этим письмом нижестоящим налоговым органам. Суд основывался на том, что РФ, ее субъекты и муниципальные образования не являются юридическими лицами по смыслу гражданского законодательства, а также не подпадают под указанное в ст. 11 НК РФ определение "организации", используемое в целях применения законодательства о налогах и сборах. Следовательно, участие указанных субъектов в акционерных обществах не является основанием, препятствующим применению такими акционерными обществами упрощенной системы налогообложения.

Позиция финансистов, заключающаяся в том, что РФ, субъекты РФ и муниципальные образования не признаются организациями, может применяться не только для случаев, когда они владеют долями в акционерных обществах, но и когда имеют доли в обществах с ограниченной ответственностью. Тем более что ФАС ВВО в Постановлении от 14.01.2008 N А17-1605/2007 указал, что муниципальное образование "Кинешемский муниципальный район" в лице администрации Кинешемского муниципального района не является организацией в смысле, придаваемом статьей 11 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем ООО "Наволокское коммунальное хозяйство" имеет право на применение упрощенной системы налогообложения. Эту позицию поддержал ВАС в Определении от 12.03.2008 N 3484/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации", в обоснование суд уточнил, что оспариваемые судебные акты соответствуют правовой позиции, изложенной в Решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2008 по делу N 16720/07.

Из вышерассмотренного следует, что при применении ограничения, предусмотренного пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не учитываются доли участников, не признаваемых организациями, а именно: физических лиц, РФ, субъекта РФ, муниципального образования.

Участник организации - паевой инвестиционный фонд. Рассмотрим еще одного участника организации - паевой инвестиционный фонд, который согласно ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" не признается юридическим лицом. Учитываются ли его доли?

Ранее финансисты считали: так как ПИФ - не юридическое лицо, то при передаче физическим лицом - акционером 25% акций общества, применяющего УСНО, паевому инвестиционному фонду акционерное общество не утрачивает права на применение этого режима налогообложения (Письмо от 26.06.2006 N 03-11-04/2/130).

Затем их мнение изменилось. Рассматривая случай, когда ПИФ владеет долей в ООО, финансисты в письмах от 19.10.2007 N 03-11-04/2/263, от 24.08.2006 N 03-11-04/2/179 обратили внимание на то, что участниками ООО могут быть только юридические лица либо граждане, поэтому ПИФ, не являясь юридическим лицом и организацией, не может быть участником ООО. Тогда финансисты задались вопросом: кто же является участником ООО в случае, когда доля ООО принадлежит ПИФу? Согласно п. 3 ст. 11 Федерального закона N 156-ФЗ доверительное управление ПИФом осуществляет управляющая компания, она вправе от своего имени и в качестве доверительного управляющего выступить как участник ООО. Поэтому Минфин сделал вывод, что если доля управляющей компании в ООО будет составлять более 25%, то это общество не может применять УСНО.

В заключение отметим, что такая позиция финансистов спорна ввиду того, что паевой инвестиционный фонд и управляющая организация являются разными организациями, а доля в ООО передана в доверительное управление ПИФу, а не выкуплена управляющей организацией. Но точку в этом вопросе поставят суды.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2008 г.