Новое в бухгалтерском учете нематериальных активов (Д.В. Копаев, "Бухгалтер и закон", N 8, август 2008 г.)

Новое в бухгалтерском учете нематериальных активов

Довольно насыщенным на изменения, касающиеся учета нематериальных активов, оказался 2008 г. Так, с 1 января 2008 г. утратил силу Закон РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", вместо него вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса РФ, регулирующая правила учета интеллектуальной деятельности и средств их индивидуализации. Более того, изменения коснулись и правил ведения бухгалтерского учета нематериальных активов. Ведь приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н утверждено новое положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, которое зарегистрировано в Минюсте России 23.01.2008 за номером N 10975. Отметим, что данное положение вступает в силу начиная с отчетности 2008 г. При этом положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, утратило силу с 1 января 2008 г.

В этой статье будут рассмотрены все существенные изменения, коснувшиеся бухгалтерского учета нематериальных активов.

О приказе Минфина России от 27.12.2007 N 153н

В соответствии с данным приказом расширена сфера действия нового положения. В отличие от старого ПБУ 14/2000 нормы нового ПБУ 14/2007 распространяются и на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы. Из состава нематериальных активов выведены организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации), о чем прямо говорится в п. 4 ПБУ 14/2007.

Кроме того, установлены переходные положения по списанию организационных расходов. Так, в п. 3 сказано, что организации должны произвести в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 г. списание величины организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Об общих положениях

До вступления в силу ПБУ 14/2007, чтобы принять нематериальный актив к бухгалтерскому учету, необходимо было непосредственно использовать объект в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Поэтому организации, которые приобрели или создали нематериальный актив для использования в будущем, вынуждены были учитывать его на счете 08 до начала такого использования.

Теперь же, чтобы принять объект к учету в составе нематериальных активов, он должен быть лишь предназначен для использования при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Отметим, что новая норма создает расхождения между бухгалтерским и налоговым учетами, поскольку начало начисления амортизации теперь будет различаться. Так, в бухгалтерском учете амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету (п. 31 ПБУ 14/2007), а в налоговом учете начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, т.е. фактически с момента начала использования нематериального актива в производственной деятельности (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ, далее - НК РФ).

Кроме того, в п. 4 ПБУ 14/2007 установлено, что к нематериальным активам также относятся ноу-хау. В соответствии со ст. 1465 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) "секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и др.), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны".

Отметим, что норма п. 4 ПБУ 14/2007 приведена в соответствие с п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. При этом в ПБУ 14/2000 ноу-хау напрямую не было отнесено к нематериальным активам, что приводило к неоднозначным мнениям по поводу его учета.

Так, одни специалисты считали, что затраты на ноу-хау должны учитываться на счете 97 как расходы будущих периодов, поскольку ПБУ 14/2000 не относит ноу-хау к нематериальным активам. При этом возникшая коллизия между нормативными актами ПБУ 14/2000 и приказом Минфина России N 34н, трактовалась в пользу ПБУ. Поскольку Минфин в своем письме от 23.08.2001 N 16-00-12/15 сообщил, что так как данные акты являются актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, то в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого. Пункты 55 - 57 разд. III Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации не признаны недействующими, однако в связи с вступлением в силу с 1 января 2001 г. Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 данные пункты применяются в части, не противоречащей нормам ПБУ 14/2000.

Следует отметить, что эта точка зрения приводила к противоречиям по учету нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учетах, поскольку подп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ относит ноу-хау к нематериальным активам. Однако сблизить учеты все же было возможно, при установлении порядка списания расходов будущих периодов в бухгалтерском учете по аналогии с порядком начисления амортизации по нематериальным активам в налоговом учете.

По мнению же других специалистов, расходы на создание (приобретение) ноу-хау можно было учесть в составе нематериальных активов при выполнении требований, установленных п. 3 ПБУ 14/2000.

С внесением же ноу-хау в список нематериальных активов в ПБУ 14/2007 данные разногласия разрешены.

Об оценке нематериальных активов

В соответствии с ПБУ 14/2007 теперь различают два вида оценки нематериальных активов - первоначальную и последующую. Отметим, что до 1 января 2008 г. переоценка нематериальных активов не производилась.

Формирование же первоначальной стоимости нематериальных активов практически не изменилось. Но все же появились некоторые дополнения. Так, появилась норма, определяющая формирование первоначальной стоимости нематериального актива при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество. Она определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации в форме преобразования (п. 12 ПБУ 14/2007).

Кроме того, п. 13 нового положения установлен порядок формирования первоначальной стоимости нематериального актива, полученного организаций по договору дарения. Она определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. При этом под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Как уже отмечалось, новшеством ПБУ 14/2007 является последующая оценка нематериальных активов. Данному вопросу специалисты Минфина России посвятили разд. III нового положения, в котором сказано, что изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

При этом переоценка производится на добровольной основе не чаще одного раза в год и только коммерческими организациями, некоммерческие организации переоценку нематериальных активов не производят (п. 17 ПБУ 14/2007). Переоценка стоимости нематериальных активов производится по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка нематериальных активов. Очевидно, что по уникальным нематериальным активам активного рынка альтернативных активов скорее всего не будет. Следовательно, существование активного рынка - это условие, при котором может производиться переоценка нематериального актива.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов в последующем организация должна переоценивать данные активы регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Данная норма установлена п. 18 ПБУ 14/2007. Также пп. 19-21 нового положения установлен порядок переоценки нематериальных активов. Она производится путем пересчета остаточной стоимости, порядок которого определен в п. 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Остаточная стоимость - фактические затраты на приобретение нематериальных активов, изготовление и затраты по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.

Хотелось бы отметить, что в ПБУ 14/2007 не установлен порядок отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете. Ранее п. 20 ПБУ 14/2000 разрешалось отражать амортизацию либо путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, либо путем уменьшения первоначальной стоимости. Поэтому, в зависимости от способа отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете, а также, исходя из норм, установленных пп. 19-21 ПБУ 14/2007, результаты переоценки нематериальных активов должны отражаться в бухгалтерском учете на начало отчетного года следующими проводками:

1. В случае дооценки нематериальных активов (способ накопления амортизации на отдельном счете):

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы"

Кр-т сч. 83 "Добавочный капитал" - отражена сумма дооценки первоначальной стоимости нематериальных активов

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

Кр-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов" - увеличена сумма начисленной амортизации по переоцененному активу;

2. Дооценка нематериальных активов (способ уменьшения первоначальной стоимости):

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы"

Кр-т сч. 83 "Добавочный капитал" - отражена сумма дооценки остаточной стоимости нематериальных активов.

Сумма дооценки нематериальных активов будет отражаться на счете 83 "Добавочный капитал", если:

- дооценка нематериальных активов производится впервые;

- дооценен нематериальный актив, который в предыдущие годы уже дооценивался;

- дооценен нематериальный актив, который в предыдущие годы был уценен, однако в этом случае на счете 83 отражается только сумма дооценки, превышающая сумму предыдущей уценки.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится со счета 83 "Добавочный капитал" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

3. В случае уценки нематериальных активов (способ накопления амортизации на отдельном счете):

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кр-т сч. 04 "Нематериальные активы" - учтена сумма уценки первоначальной стоимости НМА;

Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов"

Кр-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - уменьшена сумма начисленной амортизации.

4. Уценка нематериальных активов (способ уменьшения первоначальной стоимости):

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кр-т сч. 04 "Нематериальные активы" - учтена сумма уценки остаточной стоимости нематериальных активов.

Если же в предыдущие годы нематериальный актив дооценивался, сумма уценки по нему отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

- способ накопления амортизации на отдельном счете:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

Кр-т сч. 04 "Нематериальных активы" - добавочный капитал уменьшен на сумму уценки нематериального актива, но в пределах его дооценки за предыдущие годы;

Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов"

Кр-т сч. 83 "Добавочный капитал" - уменьшена сумма начисленной амортизации, но в пределах дооценки за предыдущие годы;

- способ уменьшения первоначальной стоимости:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

Кр-т сч. 04 "Нематериальные активы" - добавочный капитал уменьшен на сумму уценки нематериального актива, но в пределах его дооценки за предыдущие годы.

В бухгалтерской отчетности результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего года, а также они принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Более того, в соответствии с п. 22 ПБУ 14/2007 нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности.

Об амортизации нематериальных активов

Прежде всего, отметим, что некоммерческие организации начислять амортизацию не должны (п. 24 ПБУ 14/2007). Кроме того, по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация теперь не начисляется, т.е. расходы по таким нематериальным активам в бухгалтерском учете не признаются. Напомним, что ранее стоимость таких нематериальных активов погашалась в течение двадцати лет, но не более срока деятельности организации. При этом специалисты Минфина России не предусмотрели никаких переходных положений в отношении таких нематериальных активов, поэтому возникает вопрос: что делать с теми активами, по которым срок полезного использования определить невозможно, но они уже были приняты на учет до 1 января 2008 г. и соответственно амортизировались.

Согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, изменение учетной политики организации может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации и нормативных актов по бухгалтерскому учету. Так, согласно п. 20 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если же соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривает порядка отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с п. 21 настоящего Положения. В данном пункте сказано, что последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требований представления числовых показателей минимум за два года (кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью).

Применение указанной нормы разъяснено абз. 2, 3 п. 21 ПБУ 1/98, в соответствии с которыми при отражении последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

При определении существенности влияния последствий изменения учетной политики на финансовую отчетность организации следует, вероятно, использовать критерий, аналогичный, содержащемуся в п. 11 ПБУ 1/98: "Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации". Кроме того, п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, предусмотрено, что в отчетность должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Следовательно, показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса: является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Таким образом, при принятии организацией решения о существенном влиянии последствий изменения учетной политики на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, организация должна внести в бухгалтерский учет соответствующие корректировки. При этом необходимо учесть, что в налоговом учете никаких корректировок за предыдущие налоговые периоды в связи с изменением законодательства о налогах и сборах не производится, т.е. принятые на учет до 01.01.2008 нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования будут продолжать амортизироваться (п. 2 ст. 258 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации в результате изменения учетной политики на 2008 г. организация производит следующие корректировки на 01.01.2008:

а) при накоплении амортизации на отельном счете:

- сальдо по счету 05 "Амортизация нематериальных активов" уменьшается на сумму начисленной амортизации;

- сальдо по счету 77 "Отложенное налоговое обязательство" уменьшается на сумму начисленного отложенного налогового обязательства, которое формировалось при применении различных норм амортизационных отчислений нематериальных активов с неопределенным сроком действия в бухгалтерском и налоговом учете. Так, в бухгалтерском учете амортизация по таким нематериальным активам начислялась в течение 20 лет, а в налоговом - в течение 10 лет, что приводило к начислению отложенного налогового обязательства;

- сумма начисленной амортизации, а также сумма начисленного отложенного обязательства относятся на увеличение суммы нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка), числящейся на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

б) при способе начисления амортизации путем уменьшения остатка:

- сальдо по счету 04 "Нематериальные активы" увеличивается на сумму начисленной амортизации;

- сальдо по счету 77 "Отложенное налоговое обязательство" уменьшается на сумму начисленного отложенного налогового обязательства;

- сумма начисленной амортизации, а также сумма начисленного отложенного обязательства относятся на увеличение суммы нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка), числящейся на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, или последствия изменения учетной политики не оказывают существенного влияния на финансовое положение или финансовые результаты деятельности организации, то соответствующие изменения учетной политики должны применяться лишь в отношении объектов, принятых к бухгалтерскому учету после вступления в силу изменений законодательства (абз. 1, 4 п. 21 ПБУ 1/98).

Новшеством является также и то, что теперь организация должна ежегодно проверять срок полезного использования нематериального актива на необходимость его уточнения. При этом в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Однако, что означает критерий существенности изменения продолжительности периода в количественном выражении, в новом положении не раскрывается. Поэтому организация должна самостоятельно в учетной политике установить уровень существенности, свыше которого необходимо будет произвести уточнение срока полезного использования нематериального актива.

Кроме того, в связи с установлением возможности переоценки нематериальных активов уточнен и порядок расчета нормы амортизационных отчислении. Теперь при таких расчетах фигурирует не только первоначальная стоимость нематериальных активов, но и текущая рыночная стоимость, применяемая в случае переоценки нематериальных активов. Соответственно при проведении переоценки нематериальных активов пересчитывается также и норма амортизационных отчислений.

Более того, норма амортизационных отчислений подлежит пересчету и при уточнении срока полезного использования нематериальных активов.

Пример

Организация заказала сторонней фирме разработку базы данных стоимостью 160 000 руб. (без НДС). При принятии данных к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива (в марте 2008 г.) организация установила его срок полезного использования, равный пяти годам (60 мес). По окончании отчетного (2008) года организация пересмотрит срок полезного использования базы данных, увеличив его до семи лет (84 мес).

В марте 2008 г. бухгалтер организации должен сделать следующие записи:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения"

Кр-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (160 000 руб.) - приняты работы по созданию базы данных;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы"

Кр-т сч. 08 "Капитальные вложения" (160 000 руб.) - принят к учету нематериальный актив.

В налоговом учете по нематериальным активам срок их полезного использования определяется исходя из действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков полезного использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ). А в соответствии со ст. 1335 ГК РФ исключительное право изготовителя базы данных возникает в момент завершения ее создания и действует в течение 15 лет, начиная с 1 января года, следующего за годом ее создания. Соответственно при вводе в эксплуатацию базы данных в марте амортизация в налоговом учете будет начисляться в течение 15 лет и 9 мес.

В бухгалтерском же учете срок полезного использования нематериального актива организация вправе установить сама исходя из ожидаемого срока полезного использования (п. 26 ПБУ 14/2007).

Таким образом, в налоговом учете ежемесячная норма амортизационных отчислений при использовании линейного метода будет равна 846,56 руб. (160 000 руб. х 1/189 мес. х 100%), а бухгалтерском учете при использовании линейного метода равна 2 666,67 руб. (160 000 руб. : 6О мес).

Данные расхождения приводят к начислению отложенного налогового актива. Ежемесячно в течение апреля - декабря 2008 г. бухгалтер организации должен сделать следующие записи:

Д-т сч. 20 "Основное производство"

Кр-т сч. 05 "Амортизация НМА" (2 666,67 руб.) - начислена амортизация по нематериальным активам;

Д-т сч. 09 "Отложенный налоговый актив"

Кр-т сч. 68 "Расчет по налогам и сборам" [(2 666,67 - 846,56) 24% = 436,82 руб.] - отражен отложенный налоговый актив.

Одним из результатов корректировки оценочного значения остаточной стоимости нематериальных активов является также необходимость скорректировать входящее сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы", поскольку сумма признанной по состоянию на 01.01.2009 амортизации, по данным бухгалтерского учета, превышает сумму амортизации по данным налогового учета на 9 523,82 руб. (160 000 руб. : 84 мес. х 9 мес. - 846, 56 руб. х 9 мес), а не на 16 381 руб. (2666,67 руб. х 9 мес. - 846,56 руб. х 9 мес), как было по состоянию на 31.12.2008. Соответственно величина корректировки сальдо по счету 09 составит 1 885,72 руб. [(16 381 руб. - 9 523,82 руб.) х 24%] в сторону уменьшения. А величина корректировки сальдо по счету 05 составит 6857,14 руб. (160 000 руб. : 84 мес. х 9 мес. - 2 666,67 руб. х 9 мес.) в сторону увеличения.

Этому изменению должно корреспондировать изменение входящего сальдо по счету 84 в сторону уменьшения. Таким образом, сальдо по счету 84 корректируется в сторону увеличения на общую сумму 4 971,42 руб. (6 857,14 руб. - 1 885,72 руб.).

В дальнейшем в период начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах отложенные налоговые активы возникают ежемесячно в сумме 253,97 руб. [(160 000руб. / 84мес. - 846,56 руб.) х 24%]. Погашается (уменьшается) сумма накопленных отложенных активов в период, когда амортизация начисляется только в налоговом учете (п. 17 ПБУ 18/02).

В межотчетный период (на 01.01.2009) бухгалтер должен сделать следующие записи:

Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов" (6 857,14 руб.) - скорректировано сальдо по счету 05

Кр-т сч. 09 "Отложенный налоговый актив" (1 885,72 руб.) - скорректировано сальдо по счету 09

Кр-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (4 971,42 руб.) - скорректировано сальдо по счету 84.

Ежемесячно с января 2009 г. по март 2015 г. бухгалтер организации должен делать следующие записи:

Д-т сч. 20 "Основное производство"

Кр-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов" [(160 000 руб.: 84мес.) = 1 904,76 руб.] -начислена амортизация по нематериальным активам;

Д-т сч. 09 "Отложенный налоговый актив"

Кр-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" (253,97 руб.) - отражен отложенный налоговый актив.

Ежемесячно с апреля 2015 г. по декабрь 2023 г. бухгалтер организации должен делать следующие записи:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кр-т сч. 09 "Отложенный налоговый актив" [(846,56 x 24%) = 203,17 руб.] - уменьшен отложенный налоговый актив.

Отметим, что правило о ежегодной проверке срока полезного использования нематериальных активов также касается и нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования со всеми вытекающими последствиями.

Кроме того, п. 30 ПБУ 14/2007 установлено, что организация должна ежегодно проверять способ определения амортизации нематериального актива на необходимость его уточнения. Уточнять же такой способ нужно при существенном изменении расчета ожидаемых поступлений будущих экономических выгод от использования нематериальных активов. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

При этом уровень существенности изменения расчета ожидаемых поступлений будущих экономических выгод от использования нематериальных активов новым ПБУ не установлен. Следовательно, его величина подлежит раскрытию в учетной политике организации.

В новом положении также определено, что в течение срока использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается ни в каких случаях. Отметим, что в ПБУ 14/2000 приостановление амортизации нематериальных активов допускалось в случае консервации организации (п. 15 ПБУ 14/2000).

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Существенные изменения также коснулись раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Появилась необходимость раскрытия в составе информации об учетной политике информации об изменении сроков полезного использования нематериальных активов, а также об изменении способов определения их амортизации (ст. 40 ПБУ 14/2007), а также значительно расширился перечень информации, который должен содержаться в бухгалтерской отчетности организации. Так, вместо первоначальной стоимости нематериальных активов в случае их переоценки в бухгалтерской отчетности должна отражаться текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года.

Кроме того, к информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, добавились следующие показатели:

- сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;

- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок

полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;

- стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;

- оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;

- стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

- наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;

- наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

5. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

6. Указание о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденное приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Д.В. Копаев,

консультант аудиторско-консалтинговой группы

"BKR-Интерком -Аудит"

"Бухгалтер и закон", N 8, август 2008 г.