Соцпакет при "упрощенке": добровольное медицинское страхование (А.К. Попов, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Соцпакет при "упрощенке": добровольное медицинское страхование

Мы продолжаем рассказывать о выплатах в пользу работников организации в составе соцпакета. Данная статья посвящена особенностям учета организациями, применяющими УСНО, расходов на добровольное медицинское страхование (ДМС). Каким должен быть договор ДМС? Можно ли учесть расходы на ДМС при исчислении единого налога? Подлежат ли обложению взносами на ОПС расходы организации на добровольное медицинское страхование?

Заключаем договор ДМС

Правовые, экономические и организационные основы медицинского страхования населения РФ определены Законом РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в РФ" (далее - Закон N 1499-1). Согласно ст. 3 данного закона объектом ДМС является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая.

Статьей 4 Закона N 1499-1 установлено, что медицинское страхование осуществляется в форме договора, заключаемого между субъектами медицинского страхования. Субъекты медицинского страхования выполняют обязательства по такому договору в соответствии с законодательством РФ.

Страхование осуществляется в соответствии со списками застрахованных работников по программам, определяющим перечень оказываемых медицинских услуг. Списки составляются на момент заключения договора и могут изменяться по согласованию сторон в течение срока действия договора при увольнении работника (последний теряет право на оплату предусмотренных договором услуг), а также при поступлении на работу нового сотрудника, который приобретает право на оплату предусмотренных договором медицинских услуг.

Договор медицинского страхования является соглашением между страхователем и страховой медицинской организацией, при котором последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам добровольного медицинского страхования. Договор медицинского страхования должен содержать:

- наименование сторон;

- сроки действия договора;

- численность застрахованных;

- размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;

- перечень медицинских услуг, соответствующих программам обязательного или добровольного медицинского страхования;

- права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству РФ условия.

Форма типового договора ДМС утверждена Постановлением Правительства РФ от 23.01.1992 N 41. Согласно ст. 940 ГК РФ договор страхования заключается в письменной форме.

Договор медицинского страхования считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса, если условиями договора не установлено иное.

Обратите внимание: В качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление страхования соответствующего вида (ст. 938 ГК РФ).

Добровольное медицинское страхование
в свете трудового законодательства

В статье 5 ТК РФ перечислены законы и нормативные акты, в соответствии с которыми осуществляется регулирование трудовых отношений и иных отношений, непосредственно связанных с трудовыми. Также в данной статье отмечено, что трудовые и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются и коллективными договорами, соглашениями, прочими локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. В статье 40 ТК РФ сказано, что социально-трудовые отношения в организации или у индивидуального предпринимателя регулируются в том числе коллективным договором, который заключается между работниками и работодателем. Среди вопросов, включаемых в коллективный договор (ст. 41 ТК РФ), указаны и оздоровление и отдых работников.

Таким образом, порядок ДМС определяется самой организацией в трудовых или коллективных договорах (соглашениях и иных локальных нормативных актах) (ст. 5, 9, 40, 41, 56 ТК РФ).

Бухгалтерский учет расходов организации на ДМС

О необходимости ведения бухгалтерского учета организациями, применяющими УСНО, в специальной литературе сказано немало. Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "упрощенцы" освобождены от обязанности вести бухгалтерский учет. Однако на практике существует немало ситуаций, в которых ведение бухгалтерского учета не просто желательно, но и обязательно для "упрощенцев" - например, при совмещении режимов (Письмо Минфина РФ от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70), выплате дивидендов (Письмо Минфина РФ от 10.01.2006 N 03-11-05/2). Поэтому скажем несколько слов о бухучете расходов на ДМС.

Поскольку ДМС направлено на повышение мотивации работников организации, а также на поддержание здоровья и профилактику заболеваний, то в бухгалтерском учете организации данные расходы можно включить в состав расходов на оплату труда. В соответствии с п. 5, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(1) расходы на добровольное страхование работников относятся к расходам организации по обычным видам деятельности, так как в конечном итоге данные расходы направлены на выполнение работ, оказание услуг самой организацией.

Согласно п. 19 ПБУ 10/99 в случаях, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

Уплачиваемая организацией страховая премия учитывается в составе расходов будущих периодов и в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". Данная премия равномерно относится на затраты производства (расходы на продажу) в течение срока действия договора страхования (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(2), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(3)).

Пример:

В системе оплаты труда ООО "Торговая компания "Антей" предусмотрено предоставление за счет работодателя в составе соцпакета добровольного медицинского страхования работников организации. В апреле 2008 г. организация заключила договор добровольного медицинского страхования со страховой организацией. Срок действия договора - один год (с 15.04.2008 по 14.04.2009). Сумма страховой премии по договору составляет 200 000 руб. и вносится единовременно. Как отразить данные операции в бухгалтерском учете ООО "Торговая компания "Антей"?

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В апреле 2008 г.
Выплачена страховщику страховая премия по договору добровольного медицинского страхования	76/1	51	200 000
Расходы по добровольному медицинскому страхованию отражены в составе расходов будущих периодов	97	76/1	200 000
Часть суммы страховой премии отражена в составе расходов на продажу (200 000 руб. / 365 дн. х 16 дн.)	44	97	8 767,12
В мае 2008 г.*
Часть суммы страховой премии отражена в составе расходов на продажу (200 000 руб. / 365 дн. х 31 дн.)	44	97	16 986,30
* И ежемесячно в течение срока действия договора в зависимости от количества дней в месяце.

Налоговый учет расходов на ДМС

Единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО

Вопрос учета расходов, связанных с ДМС работников, затрагивает только "упрощенцев", выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Организации-"упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, учет расходов не ведут.

Список расходов, а также особенности учета расходов при расчете единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, приведены в п. 1, 2 ст. 346.16 НК РФ. Разъяснений Минфина по вопросу учета расходов на ДМС при расчете единого налога в настоящее время нет. Однако если проанализировать письма финансового ведомства об учете расходов "упрощенцев" на различные виды страхования, можно выявить общую тенденцию.

Расходы на страхование "упрощенцев" перечислены в пп. 7 ст. 346.16 НК РФ. Так, им предусмотрено, что при исчислении единого налога "упрощенцы" учитывают расходы по обязательному страхованию работников и имущества - именно этим положением организациям необходимо руководствоваться. Таким образом, расходы на ДМС работников налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы не учитываются.

В подтверждение представленной позиции можно привести одно из последних разъяснений финансового ведомства, в котором давался ответ на вопрос организации-"упрощенца" о возможности уменьшить базу по единому налогу на расходы по добровольному страхованию жизни и здоровья работников охранного предприятия. При этом следует отметить, что согласно ст. 19 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в РФ" граждане, занимающиеся частной охранной деятельностью, работающие по найму, подлежат обязательному страхованию за счет средств предприятия на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением охранных действий. Чиновники Минфина разъяснили, что организация не может учесть такие расходы при расчете единого налога, сославшись на закрытость перечня расходов, приведенного в ст. 346.16 НК РФ, и на отсутствие расходов по добровольному страхованию в данном перечне (Письмо от 12.03.2008 N 03-11-04/2/47).

Однако цепь рассуждений можно выстроить и иным образом. В подпункте 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечислены расходы "упрощенцев" на оплату труда. В пункте 2 ст. 346.16 НК РФ сказано, что расходы, указанные в пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному ст. 255 НК РФ, а в п. 16 этой статьи среди расходов на оплату труда перечислены расходы на добровольное личное страхование работников по договорам, заключаемым на срок не менее одного года. При этом следует учитывать: расходы должны удовлетворять требованиям ст. 252 НК РФ, что в данном случае выполняется, так как наличие системы ДМС стимулирует работников уделять внимание собственному здоровью, а как известно, профилактика - лучший способ лечения. Одной из экономических выгод от введения системы ДМС можно назвать уменьшение случаев нетрудоспособности сотрудников, следовательно, снижение выплат по больничным листам. Кроме того, не нужно забывать и о нематериальном стимулировании работников: при прочих равных условиях они отдают предпочтение организациям, в которых есть ДМС. Таким образом, расходы на ДМС можно учесть при расчете единого налога на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Правда, существует вероятность претензий со стороны налоговых органов, и при принятии решения об учете расходов на ДМС в целях исчисления единого налога организациям надо предвидеть все возможные риски и налоговые последствия такого решения. Арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.

В случае если организация-"упрощенец" приняла решение учитывать в составе расходов расходы на ДМС, то необходимо помнить и об ограничениях, накладываемых ст. 255 НК РФ (помимо специфических требований для "упрощенцев" о необходимости фактической оплаты понесенных расходов, что установлено п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Так, расходы на ДМС, учитываемые в целях налогообложения, должны удовлетворять следующим условиям:

- договор должен быть заключен со страховой организацией, имеющей лицензию, выданную согласно законодательству РФ на ведение соответствующего вида деятельности в РФ;

- договор должен быть заключен на срок не менее одного года и предусматривать оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- взносы по договорам добровольного личного страхования включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Обратите внимание: Уже принят Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Среди нововведений есть и такие, которые непосредственно касаются организаций, предоставляющих работникам ДМС. Так, увеличен с 3% до 6% норматив, исчисляемый исходя из суммы расходов на оплату труда, в пределах которого взносы организации по договорам добровольного личного страхования работников включаются в состав расходов. Закон вступает в силу с 01.01.2009.

Поскольку более никаких разъяснений и уточнений по данному вопросу НК РФ не содержит, а на практике могут возникнуть различные ситуации, в том числе ставящие бухгалтера в тупик, порядок учета расходов на ДМС представим в виде таблицы со ссылками на реквизиты документов, содержащих разъяснения.

Ситуация	Порядок учета расходов	Реквизиты разъясняющего документа
Изменение списка застрахованных лиц
В течение года застрахованные работники могут уволиться, а новые могут быть застрахованы. Соответственно, и у тех, и у других период страхования будет менее срока действия договора страхования	Если срок действия дополнительного соглашения менее одного года, то страховые взносы, перечисленные страховщику по добровольному медицинскому страхованию на новых работников, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль	Письма Минфина РФ от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/51, от 13.03.2006 N 03-03-04/2/61, УФНС по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059654
	Если договор ДМС заключен между организацией и страховой компанией на срок не менее одного года и если при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников не происходит изменения или прекращения срока действия вышеупомянутого договора, то суммы страховых взносов, внесенные в рамках указанного договора за новых работников, учитываются для целей обложения налогом на прибыль организаций в расходах на оплату труда с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ	Письма Минфина РФ от 18.01.2008 N 03-03-06/1/13, от 18.01.2008 N 03-03-06/1/15, от 18.12.2007 N 03-03-06/1/869, от 10.10.2007 N 03-03-06/1/709, от 29.06.2007 N 03-03-06/1/444, от 18.12.2006 N 03-03-04/2/260
Досрочное расторжение договора
Договор ДМС заключен со страховой компанией. Срок договора - один год. По инициативе страховой компании (например, в связи с ухудшением ее финансового состояния) договор был расторгнут через шесть месяцев, при этом был заключен договор с другой страховой компанией без перерыва в сроках страхования и без изменения страховой программы	Организация вправе учесть в расходах суммы взносов по договору ДМС, заключенному на срок не менее года, но расторгнутому по инициативе страховой компании через шесть месяцев. При этом необходимо иметь в виду, что организация вправе учесть указанные расходы только в той их части, которая приходится на указанные первые шесть месяцев договора	Письмо Минфина РФ от 05.08.2005 N 03-03-04/1/150
Организации, предоставляющие медицинскую помощь
Организация-работодатель заключает договор ДМС со страховой организацией, предусматривающий при наступлении страхового случая лечение застрахованных лиц как в российских, так и в зарубежных медицинских учреждениях	В данном случае расходы организации учитываются в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ	Письмо Минфина РФ от 05.07.2007 N 03-03-06/3/10

Взносы на обязательное пенсионное страхование

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (далее - Закон N 167-ФЗ) организации, производящие выплаты физическим лицам, являются страхователями по обязательному пенсионному страхованию.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Так, в п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в том числе оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

В пункте 1 ст. 238 НК РФ приведен перечень выплат, не подлежащих обложению ЕСН. Так, в пп. 7 данного пункта среди выплат, не подлежащих обложению ЕСН, перечислены суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц. Таким образом, если договор добровольного медицинского страхования в пользу физических лиц, являющихся работниками организации, заключен на срок не менее одного года, суммы уплаченных взносов по такому договору не подлежат обложению ЕСН и, соответственно, взносами на ОПС (письма УФНС по г. Москве от 18.01.2008 N 21-18/48, от 14.03.2006 N 21-18/112).

Если договор заключен на срок менее одного года, то в общем случае следует руководствоваться нормами п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому выплаты, не учитываемые организацией при расчете налога на прибыль, не подлежат обложению ЕСН. У "упрощенцев" применение этой нормы вызывает определенные сложности.

Позиция Минфина и налоговых органов по данному вопросу сформировалась давно, и ведомства методично ее придерживаются. Достаточно привести в пример ряд писем: письма Минфина РФ от 11.03.2008 N 03-04-06-02/27, от 24.12.2007 N 03-11-04/2/313, от 27.04.2007 N 03-11-04/2/114, УФНС по г. Москве от 23.11.2007 N 221-11/111507@, от 11.04.2007 N 18-11/3/033384@, от 19.03.2007 N 21-18/220. Суть позиции такова: поскольку организация, применяющая УСНО, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на нее не распространяются положения п. 3 ст. 236 НК РФ и выплаты, произведенные за счет чистой прибыли, подлежат включению в базу для начисления страховых взносов в ПФР.

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04 указано, что применение Обществом упрощенной системы налогообложения и определение для этой цели специального объекта налогообложения не лишают Общество права производить выплаты за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. То есть организации, применяющие УСНО и производящие выплаты за счет чистой прибыли, вправе воспользоваться п. 3 ст. 236 НК РФ. Впрочем, подобную точку зрения организации придется отстаивать в суде.

Таким образом, в случае если договор ДМС заключен на срок менее года, то для освобождения от начисления взносов на ОПС организация не может воспользоваться нормой пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, а при использовании п. 3 ст. 236 НК РФ следует учитывать налоговые риски, связанные с данным решением.

При исчислении взносов на ОПС с сумм взносов по договорам ДМС нужно помнить, что выплаты в пользу физических лиц, не связанных с организацией трудовыми или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторскими договорами, не являются объектом обложения ЕСН и взносами на ОПС (письма УФНС по г. Москве от 18.01.2008 N 21-18/48, от 14.03.2006 N 21-18/112).

Интересными будут и постановления ФАС УО от 03.03.2008 N Ф09-748/08-С3, от 22.08.2007 N Ф09-6283/07-С3: судьи также вынесли решение в пользу организации, указав, что расходы организаций на ДМС не подлежат обложению ЕСН. Из смысла норм ст. 235 - 238 НК РФ следует, что в налоговую базу по ЕСН включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход (материальную выгоду) у конкретных физических лиц, а в данном случае застрахованным работникам общества оказаны медицинские услуги, но при этом непосредственно застрахованным физическим лицам выплаты не производились.

Обратите внимание: Нормами гл. 24 НК РФ (ст. 238 НК РФ) не предусмотрены количественные (суммарные или процентные) ограничения льгот в части страховых платежей по договорам добровольного медицинского страхования (Письмо УФНС по г. Москве от 02.08.2006 N 21-11/68265@).

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ взносы, уплачиваемые работодателем по договорам добровольного личного страхования (медицинского страхования), не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ. В данном случае взносы не подлежат обложению НДФЛ вне зависимости от их размера, то есть нет ограничения по размеру взносов. Эту точку зрения поддержали чиновники УФНС по г. Москве в Письме от 02.08.2006 N 21-11/68265@.

Взносы на страхование от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний

Порядок начисления взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (взносов от НС и ПЗ) регулируется Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ, Правилами начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний*(4) (далее - Правила). Кроме того, при решении вопроса о включении тех или иных выплат в базу для исчисления взносов от НС и ПЗ следует учитывать Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ*(5) (далее - Перечень). Перечень является закрытым и расширительному толкованию не подлежит (Письмо ФСС РФ от 18.10.2007 N 02-13/07-10008).

Например, п. 3 Правил установлено, что страховыми взносами облагается начисленная по всем основаниям оплата труда (доход) работников. При этом в п. 20 Перечня указано, что не начисляются взносы на суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем по договорам ДМС работников, заключаемым на срок не менее одного года. Таким образом, если договор ДМС заключен на срок не менее года, то страховые взносы по договору освобождены от обложения взносами от НС и ПЗ.

Что же касается порядка обложения взносами от НС и ПЗ взносов, уплачиваемых работодателем на ДМС работников, в случае если срок действия договора менее года, то, по нашему мнению, данные выплаты подлежат включению в базу по взносам от НС и ПЗ, так как, во-первых, не относятся к не подлежащим обложению выплатам, перечисленным в Перечне, а во-вторых, соответствуют понятию "оплата труда" с точки зрения специалистов ФСС (в этом случае работник получает доход). Если организация решит, что такие выплаты не подлежат обложению взносами от НС и ПЗ, свою позицию ей придется отстаивать в суде, и существует вероятность того, что суд примет решение в пользу организации, так как понятие "оплата труда", используемое судами, основывается на нормах ТК РФ и отличается от понятия "оплата труда", которого придерживаются специалисты ФСС.

А.К. Попов,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(4) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

5 Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 (с изм., внесенными Решением ВС РФ от 05.10.2006 N ГКПИ06-967).