Книга учета доходов и расходов при "упрощенке": разъяснения контролирующих органов (С.Е. Нестеров, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

Книга учета доходов и расходов при "упрощенке":
разъяснения контролирующих органов

В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для определения налоговой базы в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга учета доходов и расходов), форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином. Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ внес изменения в Налоговый кодекс, вступающие в силу с 1 января 2009 года. В частности, согласно принятым поправкам налоговая декларация будет представляться раз в год, при этом по-прежнему должны производиться ежеквартальные авансовые платежи налога. На основании чего будет платиться налог? Как и раньше, данные для расчета налога "упрощенцы" будут получать из Книги учета доходов и расходов. Но если сейчас идет речь о том, что в форму налоговой декларации будут внесены изменения (добавлены показатели за квартал, полугодие, девять месяцев налогового периода), то изменять форму Книги учета доходов и расходов не планируется.

Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Порядок) был утвержден Приказом Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н. Согласно п. 1.1 и 1.2 Порядка организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, ведут Книгу учета доходов и расходов, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

Обратите внимание: Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Реквизиты каких первичных документов следует указывать в графе 2 разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов при отражении операций по учету расходов, связанных с приобретением материалов для производственных нужд, а также расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации? Унифицированные формы первичной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а. Согласно ему нужно использовать следующую "первичку":

- для учета материалов, списываемых в производство, - форму М-8 "Лимитно-заборная карта";

- для учета материалов, реализуемых на сторону, - формы М-11 "Требование-накладная" и М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону". Следует помнить, что до 1 января 2009 года расходы, связанные с приобретением материалов для производственных нужд, учитываются при исчислении единого налога по мере списания данных материалов в производство, в графе 2 Книги учета доходов и расходов указывается дата и номер первичного документа по форме М-8, служащего подтверждением отпуска в производство;

- при отражении операций по учету расходов на товары, приобретенные для дальнейшей реализации, - формы М-11 или М-15, отражающие факт продажи этих товаров (реквизиты данных документов указываются в графе 2 Книги учета доходов и расходов).

Обратите внимание: Если оплата материалов или товаров была осуществлена после списания материалов в производство или реализации товаров, то в этом случае в графе 2 указываются дата и номер платежного поручения.

Что касается расходов, непосредственно связанных с реализацией товаров, в том числе расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке, то они учитываются в составе расходов после их фактической оплаты, и в графе 2 Книги учета доходов и расходов необходимо отражать реквизиты соответствующих платежных поручений.

Отражаем доходы и расходы: отдельные операции

В Письме от 15.05.2008 N 28-11/046605 чиновники УФНС по г. Москве напомнили "упрощенцам", что на основании п. 2.5 Порядка в графе 4 Книги налогоплательщик отражает доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, предусмотренные в ст. 250 НК РФ. В данной графе налогоплательщиком не учитываются доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ, а также доходы в виде дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. 214 и 275 НК РФ.

Если организация применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы", необходимо ли вести учет произведенных организацией расходов в Книге учета доходов и расходов? В Письме от 07.02.2008 N 03-11-04/2/27 финансисты указали, что согласно ст. 346.24 НК РФ "упрощенцы" обязаны вести такой учет для целей исчисления налоговой базы. В соответствии с п. 2.7 Порядка налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, не ведут налогового учета произведенных расходов. Аналогичная позиция представлена в более позднем документе - Письме УФНС по г. Москве от 15.05.2008 N 28-11/046605: если организация применяет упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы", то расходы при осуществлении налогового учета в Книге учета доходов и расходов не отражаются. Расходы учитываются только теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Вместе с этим хочется обратить внимание "упрощенцев" на то, что ведение учета в организации не ограничивается заполнением одного налогового регистра. Книга нужна для того, чтобы сформировать налоговую базу, а для того, чтобы получить представление о доходах и производственных расходах (издержках), необходимо организовать соответствующий бухгалтерский и управленческий учет.

Об отражении курсовых разниц

Организации, применяющие УСНО, используют кассовый метод учета доходов и расходов. Каков порядок учета налогоплательщиком курсовых разниц, возникающих по требованиям и обязательствам, в том числе по заемным средствам, полученным в иностранной валюте? В Письме от 06.05.2008 N 03-11-04/2/81 финансисты указали, что согласно п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках (имеется в виду переоценка, проводимая в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБР).

Поскольку ст. 273 НК РФ, определяющая порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не содержит положений о признании доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, а также пересчет имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, осуществляется с целью организации учета доходов, выраженных в иностранной валюте, в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, считаем целесообразным налогоплательщикам, применяющим УСНО и использующим кассовый метод учета доходов и расходов, доходы в виде положительных курсовых разниц учитывать в порядке, установленном п. 8 ст. 271 НК РФ.

Напомним, что согласно п. 8 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, "упрощенцы" имущество в виде валютных ценностей пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ и отражают его в Книге учета доходов и расходов на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.

В Письме Минфина РФ от 05.10.2007 N 03-11-04/2/248 была рассмотрена следующая ситуация. Организацией, применяющей УСНО с объектом налогообложения "доходы", получен заем в иностранной валюте. В связи с этим возникает вопрос: на какую дату организации следует учитывать в целях налогообложения доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей в связи с изменением официального курса иностранной валюты?

Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках (переоценка проводится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ).

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Положительные курсовые разницы, образующиеся при переоценке обязательств по валютному займу на последний день отчетного (налогового) периода, также признаются внереализационным доходом, который учитывается при определении объекта налогообложения при упрощенной системе. Организация должна отражать в графе 4 Книги учета доходов и расходов положительные курсовые разницы по мере их образования.

Свое мнение о порядке учета положительных и отрицательных курсовых разниц у организации-"упрощенца" финансовое ведомство высказало в Письме от 23.07.2007 N 03-11-04/2/184. Разъяснения относительно положительных курсовых разниц были аналогичны, а по отрицательным курсовым разницам чиновники указали следующее: поскольку налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, то при определении налоговой базы он не вправе учитывать расходы, в том числе в виде отрицательных курсовых разниц.

Получение беспроцентного займа

Если "упрощенцем"-предпринимателем получены денежные средства по беспроцентному договору займа, возникает ли при этом материальная выгода? Обратимся к Письму Минфина РФ от 25.01.2008 N 03-11-05/14: в соответствии со ст. 346.15 Кодекса налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы учитываются доходы от реализации в соответствии со ст. 249 Кодекса и внереализационные доходы в соответствии со ст. 250 Кодекса. В связи с тем, что ст. 250 Кодекса не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов сумм материальной выгоды по договорам беспроцентного займа, индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, сумму материальной выгоды по таким договорам определять не должен. Следовательно, данная операция в Книге учета доходов и расходов не отражается.

Отражаем возврат денег

Каков порядок отражения в налоговом учете операций по возврату денег покупателю за товар ненадлежащего качества? Возможно ли безналичное перечисление покупателю денежных средств за возвращенный товар с расчетного счета организации? Подробные разъяснения по этому вопросу содержатся в Письме УФНС по г. Москве от 01.10.2007 N 18-11/3/092847@.

В соответствии с п. 2 ст. 475 ГК РФ и п. 1 ст. 18 Закона о защите прав потребителей*(1) потребитель, которому продан товар ненадлежащего качества, если качество не было оговорено продавцом, вправе потребовать расторжения договора купли-продажи. В данном случае на продавце будет лежать обязанность возврата уплаченной за товар денежной суммы, а потребитель по требованию продавца и за его счет должен возвратить товар ненадлежащего качества.

Порядок оформления возврата товара покупателем не в день покупки (по истечении рабочего дня после закрытия продавцом смены и снятия Z-отчета) определен в Порядке ведения кассовых операций*(2) и Методических рекомендациях по учету оформления операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли*(3) и сводится к следующему.

Возврат денег осуществляется только из главной кассы организации на основании письменного заявления покупателя с указанием фамилии, имени, отчества и только при предъявлении документа, удостоверяющего личность (паспорт или документ, его заменяющий). Для возврата денег покупателю из главной кассы предприятия составляется расходно-кассовый ордер (форма КО-2) с обязательным указанием фамилии, имени, отчества покупателя и его паспортных данных или данных иного документа, удостоверяющего личность. Такой порядок составления и оформления документов утвержден Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Возможность пересчета налогоплательщиками налоговых обязательств при обнаружении в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, предусмотрена ст. 54 и 81 НК РФ.

При возврате налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, уплаченной покупателями за товар денежной суммы уточнение налоговой базы по единому налогу при УСНО производится начиная с того отчетного (налогового) периода, в котором данные денежные средства были получены. Эти операции отражаются в Книге учета доходов и расходов (в случае если возврат товара произведен в текущем налоговом периоде) либо в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы (в случае если товар возвращен в следующем налоговом периоде). При этом производится корректировка только тех показателей, по которым были обнаружены ошибки (искажения).

Порядок возврата денег покупателю за товар ненадлежащего качества (выплата наличных из кассы продавца или перечисление денежных средств в безналичном порядке) может определяться соглашением сторон договора купли-продажи либо решением суда.

Представляем Книгу учета доходов и расходов в налоговые органы

В соответствии с п. 1.5 Порядка Книга учета доходов и расходов должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице указывается количество страниц регистра, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью налогового органа до начала ее ведения.

На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде и была распечатана по окончании налогового периода, указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью налогового органа. При этом срок представления Книги учета доходов и расходов, выведенной на бумажные носители, в налоговый орган для заверения должностным лицом налогового органа Порядком не предусмотрен.

Обратимся к Письму Минфина РФ от 30.07.2008 N 03-11-02/85. В ответе на вопрос налогоплательщика о сроках представления Книги учета доходов и расходов в налоговые органы для заверения чиновники указали: следует иметь в виду, что согласно ст. 346.24 НК РФ в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей учет доходов и расходов осуществляется для целей исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. По мнению финансистов, Книга учета доходов и расходов, ведение которой в течение налогового периода осуществлялось в электронном виде, после распечатки по окончании налогового периода должна быть представлена в налоговый орган не позднее срока, установленного ст. 346.23 НК РФ для представления налоговой декларации по итогам налогового периода:

- организациями-"упрощенцами" - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- индивидуальными предпринимателями - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Должна ли организация, которая ведет Книгу учета доходов и расходов в электронном виде, представлять ее в инспекцию по итогам отчетных периодов?

В Письме УФНС по г. Москве от 14.09.2006 N 18-11/3/081309@ указано следующее: налогоплательщик представляет Книгу учета доходов и расходов, ведение которой осуществлялось в электронном виде, в налоговую инспекцию по окончании налогового периода для ее заверения. В то же время согласно пункту 1 статьи 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Какая ответственность грозит "упрощенцу", если он не заполняет Книгу учета доходов и расходов или допустил в ней ошибку?

В Письме от 31.03.2005 N 03-02-07/1-85 финансисты указали: применить к "упрощенцу", у которого отсутствует Книга учета доходов и расходов, штраф в размере 5 000 руб. по ст. 120 НК РФ нельзя. То же самое относится и к ситуации, когда книга есть, но заполнена с ошибками или не заверена в инспекции.

Такой вывод следует из буквального толкования положений ст. 120 НК РФ: оштрафовать по данной статье можно, только если нет регистров бухгалтерского учета. Книга учета доходов и расходов - это налоговый регистр. А ответственность за неверно составленные налоговые регистры предусмотрена ст. 126 НК РФ - это штраф 50 руб.

С.Е. Нестеров,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2008 г.)

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

*(2) Письмо ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18 "Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации."

*(3) Утверждены Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.