Выдача займа физическому лицу (Т. Панченко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 40, 41, октябрь 2008 г.)

Выдача займа физическому лицу

Сторонами договора займа являются заимодавец и заемщик. Заимодавец передает заемщику в собственность предмет займа, а заемщик обязуется вернуть заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа. Размер, порядок их расчета и уплаты определяются договором займа. В общем случае проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Однако стороны могут установить иной порядок расчета и уплаты процентов (выплачивать их не ежемесячно, а в конце срока и т.п.). При отсутствии соглашения о процентах их размер определяется существующей в месте нахождения организации-заимодавца ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга (или части долга). Но если взаймы выданы не деньги, а вещи и при этом условие о процентах в договоре не прописано, то заем является беспроцентным. Срок и порядок возврата указывать в договоре не обязательно. Сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней с момента предъявления заимодавцем требования о возврате. Досрочный возврат процентного займа возможен лишь с согласия заимодавца. Ведь для заимодавца уменьшается процентный доход, на который он рассчитывал изначально, выдавая заем. Договор займа с заимодавцем - юридическим лицом требует письменного оформления. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Поэтому в подтверждение договора займа может быть представлена расписка заемщика, удостоверяющая получение заемных средств.

Начинаем с заявления

Временную финансовую помощь можно получить по месту работы. Работодатель, согласившийся оказать помощь, должен заключить с сотрудником договор займа.

Работник, нуждающийся во временной финансовой помощи, пишет заявление на имя руководителя организации. На основании этого заявления и с согласия руководителя составляется договор займа. В заявлении работник может указать цель займа, например покупка садового домика или приобретение автомобиля. В таком случае договор займа может содержать условие об использовании заемных средств на определенные цели. Тогда это будет целевой заем, а заемщик обязан обеспечить возможность контроля за целевым использованием займа.

В ряде случаев сделка по выдаче заемных средств требует разрешения собственников предприятия. Без согласия собственника государственные и муниципальные унитарные предприятия не вправе предоставлять займы (п. 4 ст. 18 Федерального закона от 14.11.02 г. N 161-ФЗ). Определенные ограничения возникают и в том случае, если заем отвечает критериям сделки, в которой имеется заинтересованность, а также крупной сделки хозяйственного общества. В частности, сделкой, в которой имеется заинтересованность, будет предоставление займа руководителю общества, как правило, генеральному директору. Сумма займа при этом роли не играет. А крупной сделкой считается заем, сумма которого превышает 25% стоимости активов общества на последнюю отчетную дату. В ООО решение о совершении крупной сделки принимается общим собранием участников общества. При отсутствии такого решения договор займа может быть признан недействительным. Требования к процедурам согласования подобных сделок установлены ст. 45 и 46 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст. 78, 79 и 81-84 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Форма выдачи денежных средств

Выдавать деньги можно как в наличной форме, так и путем перечисления с расчетного счета.

Размер расчетов наличными между организацией и физическим лицом законодательно не ограничен. Предельный размер расчетов наличными в 100 000 руб., установленный Указанием Банка России от 20.06.07 г. N 1843-У и действующий с 22 июля 2007 г., распространяется лишь на расчеты между юридическими лицами (письмо Банка России от 2.07.02 г. N 85-Т, МНС России от 1.07.02 г. N 24-2-02/252). При выдаче наличных денег из кассы организации расходный кассовый ордер играет роль расписки в получении займа.

Заем из выручки выдать нельзя

В п. 3 Указаний Банка России от 12.11.96 г. N 360 не оговаривается расходование выручки на выдачу займов. И в письме Банка России от 4.12.07 г. N 190-Т (в котором даны ответы на вопросы применения Указания Банка России от 20.06.07 г. N 1843-У) говорится, что организации не могут направлять свою наличную выручку на выдачу займа, так как п. 2 Указания N 1843-У предусматривает закрытый перечень ситуаций, в которых организация может тратить наличную выручку. И выдача займа там не названа. Поэтому если организация решила предоставить заем физическому лицу, то нужно сначала сдать наличную выручку в банк, а затем заем либо перечислить с расчетного счета, либо снять со счета необходимую сумму и выдать деньги сотруднику.

Перечисление средств с расчетного счета производят по реквизитам, указанным заемщиком. Получателем безналичного займа может выступать как сам заемщик, так и любое названное им третье лицо. Например, заемщик вправе указать реквизиты автосалона, в котором он приобрел автомобиль.

Поручительство

В некоторых случаях заем выдается, если у заемщика имеются поручители, которые обязуются погасить его задолженность. С такими лицами заключается самостоятельный договор поручительства.

Пример 1. Работнику организации С.П. Волковой выдан беспроцентный заем - 50 000 руб. Поручителями у нее выступают кассир организации (на сумму 20 000 руб.) и охранник (на сумму 30 000 руб.).

Обязательства поручителей возникают при условии выдачи денег заемщику.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Д-т 73-1, К-т 50 - 50 000 руб. - выдан заем С.П. Волковой;

Д-т 008 - 20 000 руб. - отражено поручительство кассира организации по обязательствам С.П. Волковой;

Д-т 008 - 30 000 руб. - отражено поручительство охранника по обязательствам С.П. Волковой.

Процентный доход

Процентный доход представляет собой вознаграждение заимодавца за оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

На основании п. 7 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, являются прочими доходами организации. В бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (пп. 16 и 12 ПБУ 9/99). Заимодавец может признать доход от выдачи займа при условии, что у него возникло право на получение этого дохода. Момент возникновения этого права определяется условиями договора о порядке уплаты заемщиком процентов (ежемесячно, раз в квартал, однократно по истечении срока действия договора займа и др.).

Погашение обязательств по договору займа может осуществляться как в наличной, так и безналичной формах. Часто погашение займа на основании заявления работника осуществляется путем удержаний из его заработной платы. При этом необходимо руководствоваться ст. 138 ТК РФ, согласно которой общая сумма всех удержаний при выплате зарплаты не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% зарплаты работника.

Пример 2. Работник 1 июня 2008 г. получил от организации заем в сумме 10 000 руб. под 5% годовых на четыре месяца. По условиям договора день выдачи займа включается в расчетный период для исчисления процентов. 30 июня работник по согласованию с заимодавцем погасил заем досрочно. При этом часть основного долга в сумме 2500 руб. и проценты за пользование займом в сумме 40,98 руб. были удержаны бухгалтерией из заработной платы работника. Оставшуюся часть долга он внес наличными.

Сумма процентов, подлежащая уплате, составляет 40,98 руб. (10 000 руб. x 5% : 366 дн. x 30 дн.).

В бухгалтерском учете сделана запись:

Д-т 73-1, К-т 91-1 - 40,98 руб. - начислены проценты к получению по договору займа с работником.

На 30 июня 2008 г. задолженность работника перед работодателем по договору займа составит 10 040,98 руб. (10 000,00 + 40,98):

Д-т 70, К-т 73-1 - 2500 руб. - удержана часть основного долга из зарплаты работника;

Д-т 70, К-т 73-1 - 40,98 руб. - удержаны из заработной платы работника проценты за пользование денежными средствами;

Д-т 50, К-т 73-1 - 7500 руб. - внесен в кассу остаток основного долга по договору займа.

Оприходование наличных денежных средств в счет уплаты заемщиком процентов или основного долга по договору займа не требует применения ККТ, так как эта операция не является продажей товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.03 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт").

В балансе (форма N 1) процентные займы необходимо включить в состав финансовых вложений (вне зависимости от того, на каком счете они числятся):

долгосрочные - в состав внеоборотных активов по строке 140;

краткосрочные - в состав оборотных активов по строке 250.

Беспроцентные займы

Беспроцентные займы следует показать в составе дебиторской задолженности - долгосрочной (по строке 230 формы N 1) либо краткосрочной (по строке 240 формы N 1). Требование о подразделении в бухгалтерском балансе активов в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные установлено в п. 19 ПБУ 4/99. При этом активы признают краткосрочными, если срок погашения по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если цикл превышает 12 месяцев. Таким образом, в разные отчетные периоды сумма задолженности по одному и тому же договору может отражаться по разным статьям в зависимости от срока, оставшегося до погашения этого долга заемщиком.

При получении беспроцентного займа (либо под процент ниже ставки рефинансирования Банка России) у работника появляется доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Исключение составляет материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если физическое лицо - налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Внимание! С 1 января 2009 г. в п.п. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ внесены поправки. При расчете материальной выгоды от займа нужно будет считать проценты, используя показатель 2/3 от ставки рефинансирования Банка России, а не 3/4, как сейчас. Благодаря этому уменьшится сумма материальной выгоды, а соответственно и сумма НДФЛ к уплате.

Уплата НДФЛ

Организация-заимодавец, в результате отношений с которой работник получил экономию на процентах, отражает налоговую базу и сумму НДФЛ в формах 1-НДФЛ и 2-НДФЛ.

Заимодавец - налоговый агент заемщика. В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание НДФЛ можно производить не только из заработной платы заемщика, но и из любых его доходов, полученных от налогового агента, например из суммы дивидендов или материальной помощи. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по займу (п.п. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Если организация выдала беспроцентный заем, фактической датой получения дохода в виде материальной выгоды следует считать дату возврата основной суммы займа. В случае ежемесячного погашения беспроцентного займа и налоговую базу необходимо определять каждый месяц, поскольку размер средств, находящихся в пользовании заемщика, ежемесячно снижается (письмо Минфина России от 4.02.08 г. N 03-04-07-01/21). Налоговую базу рассчитывают как сумму процентов, исчисленных исходя из трех четвертых действующей на дату фактического получения дохода налогоплательщиком ставки рефинансирования Банка России и размера непогашенного долга по займу. Таким образом, в отношении доходов в виде материальной выгоды за пользование беспроцентными займами, полученными с 1 января 2008 г., для целей расчета налоговой базы применяется ставка рефинансирования, установленная Банком России на каждую дату возврата заемных средств.

Обратите внимание! С 1 января 2008 г. база рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату фактического получения дохода. А датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды согласно п.п. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ является дата уплаты процентов.

До 1 января 2008 г. налоговая база по материальной выгоде от экономии на процентах по рублевым вкладам определялась с учетом ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения заемных средств.

Рассчитывать и уплачивать НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды с 1 января 2008 г. обязан налоговый агент (организация - займодавец или кредитор), а не налогоплательщик (п.п. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). Организация (займодавец или кредитор) как налоговый агент должна также вести по доходам в виде материальной выгоды налоговые карточки по форме 1-НДФЛ и подавать справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ (пп. 1 и 2 ст. 230 НК РФ).

Пример 3. 7 февраля 2008 г. работник по месту работы получил беспроцентный нецелевой заем в сумме 60 000 руб. на полгода. Согласно условиям договора займа работник обязан 1-го числа каждого месяца равными долями погашать задолженность через кассу организации. День возврата суммы займа считается днем пользования заемными средствами и учитывается при начислении процентов. Срок последнего платежа - 7 августа 2008 г. Ставка рефинансирования Банка России на дату получения займа - 10,25% годовых. Рассчитаем сумму НДФЛ, которую организация начислит работнику с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах 8 июля 2008 г., в день уплаты пятого платежа. Предположим, что в июле 2008 г. ставка рефинансирования Банка России равна 10,5%.

Срок действия договора займа - 6 месяцев, поэтому ежемесячный платеж составляет 10 000 руб. (60 000 руб. : 6 мес.). На протяжении последнего месяца - с 8 июня по 8 июля 2008 г. включительно - за работником числилось 20 000 руб. [60 000 руб. - (10 000 руб. x 4 мес.)]. Эта сумма была в распоряжении работника в течение 31 календарного дня. Три четвертых ставки рефинансирования составляют 7,87% (10,5% : 4 x 3). Следовательно, сумма материальной выгоды за период между двумя последними платежами равна 133,32 руб. (20 000 руб. x 7,87% : 366 дн. x 31 дн.). Сумма НДФЛ в июле - 47 руб. (133,32 руб. x 35%).

По налогу с дохода, облагаемого по ставке 35%, в виде материальной выгоды от экономии на процентах применяется специальный код бюджетной классификации (КБК) - 182 1 01 02040 01 1000 110 (письмо ФНС России от 22.12.06 г. N ШС-6-10/1247@). Поэтому НДФЛ по материальной выгоде, рассчитанный по ставке 35%, следует перечислять отдельным платежным поручением.

Заемщик не состоит с организацией в трудовых отношениях

В этом случае заимодавец не имеет возможности удержать НДФЛ, поэтому заемщик обязан уплатить НДФЛ самостоятельно. Такой налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию по месту своего учета налоговую декларацию (п.п. 4 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ). Уплату НДФЛ он будет производить на основании налогового уведомления (п. 5 ст. 228 НК РФ).

Организация-заимодавец обязана сообщить в налоговую инспекцию о невозможности удержать НДФЛ у заемщика (п. 5 ст. 226 НК РФ). Для этого применяется форма 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ). Неисполнение данной обязанности организацией будет считаться налоговым правонарушением (ст. 126 НК РФ)

Долгосрочный заем без частичного погашения

Возможна ситуация, когда заем и проценты по нему не погашаются на протяжении нескольких календарных лет. В то же время налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ). В таком случае налоговую базу по доходу в виде материальной выгоды нужно исчислять по каждому календарному году.

Пример 4. Организация "Коммерсант" 13 июля 2008 г. выдала К.П. Иванову заем в сумме 60 000 руб. Заем предоставлен на 12 месяцев под 5% годовых. Согласно договору проценты за пользование займом К.П. Иванов должен уплатить в полной сумме одновременно с возвратом основного долга 12 июля 2009 г.

Допустим, действующая ставка рефинансирования в 2008 г. - 10,25%.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

13 июля 2008 г.

Д-т 73-1, К-т 50 - 60 000 руб. - выдан заем К.П. Иванову.

31 июля 2008 г.

Д-т 73-1, К-т 91-1 - 155,74 руб. (60 000 руб. х 5% : 366 дн. х 19 дн.) - начислены проценты по займу за июль.

31 августа 2008 г.

Д-т 73-1, К-т 91-1 - 254,10 руб. (60 000 руб. х 5% : 366 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по займу за август.

Проценты выплачиваются заемщиком в конце срока, но начисляться должны ежемесячно. Аналогичные записи надо делать ежемесячно до момента полного возврата займа.

По окончании налогового периода (2008 г.) организация "Коммерсант" рассчитала налоговую базу с дохода К.П. Иванова в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом для исчисления НДФЛ за 2008 г. Работник в течение 2008 г. пользовался заемными средствами 172 дня.

Сумма материальной выгоды равна 758 руб. {[(60 000 руб. х 3/4 х 10,25%) - (60 000 руб. х 5%)] : 366 дн. х 172 дн.}.

31 декабря 2008 г.

Д-т 70, К-т 68 - 265 руб. (758 руб. х 35%) - удержан из заработной платы работника НДФЛ с материальной выгоды за 2008 г.

12 июля 2009 г.

Д-т 50, К-т 73-1 - 60 000 руб. - возращена сумма займа в кассу;

Д-т 50, К-т 73-1 - 3000 руб. (60 000 руб. х 5%) - начисленная за 12 месяцев сумма процентов по займу внесена работником в кассу.

Рассчитаем доход К.П. Иванова в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, который он получил в 2009 г. В течение 2009 г. работник пользовался заемными средствами 193 дня. Предположим, что в 2009 г. ставка рефинансирования Банка России равна 10,5%.

Сумма полученного дохода в виде материальной выгоды равна 912 руб. {[(60 000 руб. х 3/4 х 10,5%)] - (60 000 руб. х 5%)] : 365 дн. х 193 дн.}.

Д-т 70, К-т 68 - 319 руб. (912 руб. х 35%) - начислен НДФЛ с материальной выгоды за 2009 г.

С 2008 г. из НК РФ исключено положение об исчислении НДФЛ с полученной материальной выгоды не реже одного раза в год (ст. 212 НК РФ). Осталось только требование определять доход на дату уплаты процентов (п.п. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). В письмах Минфина России от 4.02.08 г. N 03-04-07-01/21, от 2.04.07 г. N 03-04-06-01/101 указано, что при беспроцентном займе рассчитать и перечислить в бюджет НДФЛ с материальной выгоды с 2008 г. следует в момент возврата беспроцентного займа или его части. В отношении доходов в виде материальной выгоды по беспроцентным займам законодательно не установлены порядок определения налоговой базы и срок уплаты налога. Оба этих элемента зависят от даты получения доходов, о которой в НК РФ ничего не сказано. Вместе с тем, чтобы избежать возникновения споров, целесообразней НДФЛ с материальной выгоды при беспроцентном займе рассчитывать, а порядок расчета отразить в учетной политике.

Пример 5. Организация выдала работнику 10 января 2008 г. беспроцентный заем в сумме 100 000 руб. до 31 декабря 2008 г. Долг погашается в конце каждого квартала равными долями (по 25 000 руб.). Предположим, на протяжении всего года ставка рефинансирования Банка России не менялась и была равна 10,25%. Исчислим НДФЛ с материальной выгоды.

На 31 марта материальная выгода равна 1701 руб. (100 000 руб. х 10,25% х 3/4/366 дн. х 81 дн.). НДФЛ надо перечислить в бюджет в сумме 595 руб. (1701 руб. х 35%). На дату следующего погашения займа (30 июня) материальная выгода рассчитывается за минусом суммы, которую работник уже вернул: 2710 руб. (75 000 руб. х 10,25% х 3/4/366 дн. х 172 дн.), НДФЛ равен 949 руб. В III квартале НДФЛ составит 971 руб., в IV - 654 руб.

Налог на прибыль и ЕСН

В целях исчисления налога на прибыль проценты по предоставленным займам у организации-заимодавца относятся к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ). Их учет зависит от метода признания доходов и расходов для расчета налогооблагаемой базы.

При методе начисления этот доход признается в порядке, установленном в п. 6 ст. 271 НК РФ. Если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, то доход следует признать на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Применяемые в бухгалтерском учете правила признания процентного дохода, установленные договором займа, могут не совпадать с порядком, определенным НК РФ. В этом случае у заимодавца возникает временная разница, и он должен применять ПБУ 18/02.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ). Но уплату процентов заемщик может произвести несвоевременно, например позже даты их начисления в соответствии с условиями договора. Поэтому расхождения между прибылью в бухгалтерском и налоговом учете возможны и в этом случае.

Поскольку доход в виде материальной выгоды, возникающий у работника от экономии на процентах, не является выплатой по трудовому договору, он не облагается ЕСН.

Т. Панченко,

аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 40, 41, октябрь 2008 г.