Добровольное медицинское страхование (М.Л. Косульникова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2008 г.)

Добровольное медицинское страхование

Виды медицинского страхования

Правовые, экономические и организационные основы медицинского страхования населения прописаны в Законе "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" от 28.06.1991 г N 1499-I (далее - Закон N 1499-I).

Цель любого медицинского страхования - гарантирование гражданам при возникновении страхового случая получения медицинской помощи за счет накопленных средств и финансирование профилактических мероприятий (ст. 1 Закона N 1499-I).

Как правило, медицинское страхование осуществляется в двух видах: обязательное (далее - ОМС) и добровольное (далее - ДМС) (см. Схему 1).

Схема

Виды медицинского страхования

/-------------\     /---------------------------------------------------\

|Обязательное |     |                   Добровольное                    |

|             |     \---------------------------------------------------/

|             |                                           

|             |     /-----------------------\ /-------------------------\

|             |     |     Индивидуальное    | |       Коллективное      |

\-------------/     \-----------------------/ \-------------------------/

При этом ОМС является составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам Российской Федерации равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи. Типовые правила обязательного медицинского страхования граждан утверждены ФФОМС РФ от 03.10.2003 г. N 3856/30-3/и.

В свою очередь ДМС гарантирует дополнительные медицинские и иные услуги сверх установленных программами ОМС. Добровольное медицинское страхование может быть как коллективным, так и индивидуальным.

Далее мы будем рассматривать только договоры добровольного медицинского страхования. Объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая. В свою очередь страховой риск - это предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование, то есть указанное событие должно обладать признаками вероятности и случайности (ст. 9 закона "Об организации страхового дела в Российской Федерации" от 27.11.1992 г. N 4015-I).

Пример 1

Роды не обладают такими признаками, поскольку они неизбежно должны наступить в случае беременности (письмо Минздравсоцразвития от 16.07.2007 г. N 15-4/1360-09). Вместе с тем осложнения беременности и родов могут рассматриваться как объект страхования по программам ДМС (письмо Минздравсоцразвития от 13.11.2007 г. N 15-4/2187-09).

Заключаем договор

Любое медицинское страхование осуществляется в форме договора, заключаемого между субъектами медицинского страхования (ст. 4 Закона N 1499-I). Страхователями при добровольном медицинском страховании выступают отдельные граждане либо предприятия, представляющие интересы граждан (ст. 2 Закона N 1499-I).

Осуществляют медицинское страхование специальные страховые медицинские организации, имеющие соответствующие лицензию. Правила лицензирования деятельности страховых медицинских организаций утверждены постановлением Правительства от 29.03.1994 г. N 251. При этом страховая медицинская организация не вправе осуществлять непосредственную медицинскую деятельность. К ее компетенции относится контроль качества медицинской помощи, оказанной соответствующими медицинскими учреждениями (письмо ФФОМС РФ от 24.01.2008 г. N 282/30-4/и).

Медицинскими учреждениями в системе медицинского страхования являются имеющие лицензии учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно (ст. 2 Закона N 1499-I).

Налоговики в письме УФНС по г. Москве от 21.06.2007 г. N 20-12/059649 отметили, что профилакторий, являющийся структурным подразделением в составе организации и не наделенный правами юридического лица, не может выступать в качестве субъекта медицинского страхования. Дело в том, что в соответствии со статьей 20 Закона N 1499-I медицинскую помощь оказывают медицинские учреждения, которые являются самостоятельно хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями.

Типовой договор добровольного медицинского страхования граждан утвержден постановлением Правительства от 23.01.1992 г. N 41. Согласно указанному договору страховая медицинская организация обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи по программам ДМС.

При этом договор медицинского страхования должен как минимум содержать следующую информацию (п. 2 ст. 942 ГК РФ, ст. 4 Закона о медицинском страховании):

- наименование сторон;

- сроки действия договора;

- численность застрахованных;

- страховой случай;

- размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;

- перечень медицинских услуг, соответствующих программам обязательного или добровольного медицинского страхования;

- права, обязанности, ответственность сторон и иные условия.

Как правило, списки застрахованных лиц являются приложением к договору Дело в том, что дополнительным соглашением к основному договору страхования численность застрахованных работников организации может быть изменена. Например, при увольнении работников или при принятии новых сотрудников (письмо Минфина от 13.03.2006 г. N 03-03-04/2/61).

Размеры страховых взносов на добровольное медицинское страхование устанавливаются по соглашению сторон (п. 17 Закона N 1499-I).

Каждый гражданин, в отношении которого заключен договор медицинского страхования, получает страховой медицинский полис. Форма полиса добровольного страхования граждан, а также Инструкция по его заполнению утверждена постановлением Правительства от 23.01.1992 г. N 41 "О мерах по выполнению Закона РСФСР "О медицинском страховании граждан в РСФСР". Страховой медицинский полис имеет силу на всей территории Российской Федерации, а также на территориях других государств, с которыми Россия имеет соглашения о медицинском страховании граждан (ст. 5 Закона N 1499-I). При увольнении сотрудника администрация предприятия обязана забрать у него выданный ранее полис (п. 4 инструкции по ведению страхового медицинского полиса, утвержденной постановлением Правительства от 23.01.1992 г. N 41).

Имейте в виду, что страховщик при заключении договора страхования вправе применять разработанные им или объединением страховщиков стандартные формы договора (страхового полиса) (п. 3 ст. 940 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете затраты на добровольное медицинское страхование работников относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н, далее - ПБУ 10/99). При этом затраты признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99).

Исчисленные суммы страховых платежей отражают по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" в корреспонденции со счетами учета затрат или других источников страховых платежей. В свою очередь перечисление сумм страховых платежей проходит по дебету счета 76-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина от 31.10.2000 г. N 94н).

В случае, когда по условиям договора предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, указанные расходы отражают на счете 97 "Расходы будущих периодов". При этом данные затраты подлежат списанию в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина от 29.07.1998 г. N 34н).

Налогообложение

Налог на прибыль

Лимит расходов

Суммы платежей работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, относятся к расходам на оплату труда. В случаях добровольного медицинского страхования работников указанные взносы относят к расходам на оплату труда при условии, что договор заключен на срок не менее одного года. При этом взносы по ДМС включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). В данном случае база для исчисления предельной суммы расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом следует учитывать срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления его в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ). При расчете предельных размеров платежей в расходы на оплату труда не включаются суммы вышеуказанных страховых взносов.

Порядок признания расходов

Затраты по добровольному страхованию признают в качестве расходов в том периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ). Причем страховые взносы по договору ДМС, заключенному на срок более одного отчетного периода, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда, равномерно в течение срока действия договора (письмо Минфина России от 07.02.2008 г. N 03-03-06/1/87).

Страховые взносы по договорам ДМС, заключенным на срок более одного отчетного периода:

- в случае, когда по условиям договора предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (см. Пример 2); - в случае, когда по условиям договора предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Изменение перечня застрахованных лиц

Не так давно чиновники решили, что если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников, то страховые взносы по таким договорам также принимаются в уменьшение базы по налогу на прибыль (письма Минфина РФ от 18.01.2008 г. N 03-03-06/1/13, от 18.01.2008 г. N 03-03-06/1/15, от 16.10.2007 г. N 03-04-06-02/201). Отметим, что ранее финансисты придерживались такой же точки зрения с одной лишь оговоркой, что при этом не должны изменяться существенные условия договора добровольного медицинского страхования (письма Минфина РФ от 18.12.2007 г. N 03-03-06/1/869, от 10.10.2007 г. N 03-03-06/1/709, от 29.06.2007 г. N 03-03-06/1/444).

В свою очередь в письме Минфина от 18.12.2006 г. N 03-03-04/2/260 разъяснено, что к существенным условиям относится не только срок действия договора, но и количество застрахованных лиц. Подобным образом высказались и московские налоговики. В письме УФНС по г. Москве от 22.06.2007 г. N 20-12/059654 говорится, что если количество застрахованных лиц увеличивается за счет вновь принятых сотрудников, а срок действия дополнительного страхового соглашения составляет менее одного года, то страховые взносы, перечисленные за этих сотрудников, не уменьшают базу по налогу на прибыль. Правда, при этом чиновники ссылаются на достаточно "старые" письма Минфина от 04.02.2005 г. N 03-03-04/1/51 и от 13.03.2006 г. N 03-03-04/2/61.

Судебно-арбитражная практика

Арбитры отметили, что в главе 25 Налогового кодекса содержатся ограничения только по сроку действия договора добровольного медицинского страхования. При этом каких-то пределов по времени, на которое может быть застрахован работник, в законе не установлено. Поэтому доводы налоговиков о неправомерности включения в расходы по налогу на прибыль затрат на ДМС тех своих работников, которые были включены в состав застрахованных на основании дополнительных соглашений к основному договору, не состоятельны (постановление ФАС Московского округа от 23.01.2008 г. N КА-А40/14448-07 N А40-8668/07-111-22).

Частные случаи

Расходы, связанные с выплатой компенсации стоимости платных медицинских услуг, оказываемых детям сотрудников организации, не учитываются в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина от 12.03.2008 г. N 03-03-06/1/169).

В свою очередь расходы организации по добровольному медицинскому страхованию женщин, находящихся в декретном отпуске либо в отпуске по уходу за ребенком, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Дело в том, что указанные затраты не удовлетворяют принципам признания расходов в целях налогообложения прибыли (письмо УФНС по г. Москве от 10.10.2007 г. N 20-12/096637).

Достаточно часто возникает вопрос о возможности относить к расходам на оплату труда суммы платежей по договорам ДМС, заключенным в пользу работников представительств, - граждан РФ с иностранными страховыми компаниями. Минфин России в письме от 12.02.2008 г. N 03-03-06/1/90 ответил на этот вопрос. Итак, отнесение к расходам в целях налогообложения прибыли затрат работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников с иностранными страховыми организациями, не имеющими лицензии, выданной в соответствии с законодательством Российской Федерации, Налоговым кодексом не предусмотрено. В случае же если договор добровольного медицинского страхования, заключенный с российским страхователем, предусматривает лечение в медицинских учреждениях, находящихся за рубежом, то суммы страховых взносов могут быть включены в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль (письмо Минфина от 05.07.2007 г. N 03-03-06/3/10).

ЕСН и ОПС

Суммы платежей по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, не облагаются единым социальным налогом (подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, письмо Минфина от 02.08.2006 г. N 03-05-01-04/238).

Заметим, что договором добровольного медицинского страхования в качестве страхового случая может быть предусмотрена покупка лекарств по рецептам врача в рамках оказания медицинских услуг (амбулаторно-поликлинического обслуживания) и возмещение застрахованному лицу сумм расходов на покупку таких лекарств. При этом взносы налогоплательщика по данному договору также не облагаются ЕСН (письмо Минфина от 02.03.2006 г. N 03-05-02-04/23).

В некоторых случаях не подлежат налогообложению и суммы платежей по договору, предусматривающему оказание восстановительно-реабилитационной помощи застрахованным лицам. Данное правило действует, если оказание восстановительно-реабилитационной помощи соответствует программе ДМС, а сам договор заключен на срок не менее одного года (письмо Минфина России от 16.06.2006 г. N 03-05-02-04/82). Так же следует поступать и при получении медицинской помощи в учреждениях санаторно-курортного типа (письмо Минфина РФ от 10.05.2007 г. N 03-04-06-02/98).

Не стоит забывать и о том, что на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса суммы страховых взносов по договорам ДМС, отнесенные к расходам, не уменьшающим базу по налогу на прибыль, также не облагаются ЕСН (письмо УМНС по г. Москве от 21.02.2007 г. N 21-18/158).

Не забывайте, что объект обложения пенсионными взносами совпадает с объектом налогообложения по единому социальному налогу (п. 2 ст. 10 закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

НДФЛ

При определении налоговой базы не учитываются суммы страховых взносов, которые вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, когда страхование производится по договорам добровольного личного страхования (п. 3 ст. 213 НК РФ). Исходя из этого следует, что суммы взносов по договорам добровольного медицинского страхования, уплаченные из средств работодателей за своих работников и членов их семьи, не подлежат обложению НДФЛ (письма Минфина РФ от 08.05.2008 г. N 03-04-06-01/126, от 30.04.2008 г. N 03-04-06-01/111, от 28.04.2008 г. N 03-04-06-01/109).

Отметим, что до 2008 года суммы страховых взносов, уплаченные работодателем по договорам добровольного страхования за членов семьи своего сотрудника, должны были облагаться НДФЛ в обычном порядке (письма Минфина России от 26.06.2007 г. N 03-04-06-01/201 и УФНС по г. Москве от 19.12.2007 г. N 28-11/121403). Дело в том, что ранее положения пункта 3 статьи 213 Налогового кодекса не распространялись на физических лиц, не являющихся сторонами трудовых отношений.

Взносы на "травматизм"

Не начисляются страховые взносы в ФСС с сумм страховых платежей, уплачиваемых работодателем по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года. При этом указанные договоры не должны предусматривать выплат застрахованным лицам без наступления страхового случая (п. 20 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС, утвержденного постановлением Правительства от 07.07.1999 г. N 765).

Пример 2

ООО "Энергетик" заключило 21.01.2008 г. договор добровольного медицинского страхования своих работников сроком на один год (366 дней). По условиям договора предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом. ООО "Энергетик" произвело оплату по договору ДМС 21.01.2008 г. в сумме 120 000 руб. Дата вступления договора в силу - 21.01.2008 г.

В бухгалтерском учете надо сделать следующие проводки:

Январь 2008 г.:

Дебет 76-1 Кредит 51 - 120 000 руб. - отражена уплата страховых взносов;

Дебет 97 Кредит 76-1 - 120 000 руб. - отражены страховые взносы в составе расходов будущих периодов.

Порядок признания страховых расходов по ДМС в бухгалтерском учете

Год	Месяц	Дебет 26 Кредит 97	Расчет
2008	Январь (с 21.01.2008 г.)	3 606,56	120 000 руб. / 366 дн. х 11 дн.
	Февраль	9 508,20	120 000 руб. / 366 дн. х 29 дн.
	Март	10 163,93	120 000 руб. / 366 дн. х 31 дн.
	Апрель	9 836,07	120 000 руб. / 366 дн. х 30 дн.
	Май	10 163,93	120 000 руб. / 366 дн. х 31 дн.
	Июнь	9 836,07	120 000 руб. / 366 дн. х 30 дн.
	Июль	10 163,93	120 000 руб. / 366 дн. х 31 дн.
	Август	10 163,93	120 000 руб. / 366 дн. х 31 дн.
	Сентябрь	9 836,07	120 000 руб. / 366 дн. х 30 дн.
	Октябрь	10 163,93	120 000 руб. / 366 дн. х 31 дн.
	Ноябрь	9 836,07	120 000 руб. / 366 дн. х 30 дн.
	Декабрь	10 163,93	120 000 руб. / 366 дн. х 31 дн.
2009	Январь (по 20.01.2008 г.)	6 557,38	120 000 руб. / 366 дн. х 20 дн.

Теперь рассмотрим порядок признания страховых расходов по добровольному медицинскому страхованию в налоговом учете с учетом нижеприведенного фонда оплаты труда (далее - ФОТ).

Порядок признания страховых расходов по ДМС в налоговом учете

Год	Месяц	ФОТ нарастающим итогом с начала года	Лимит cтраховых расходов (3% от ФОТ)	Страховые расходы нарастающим итогом с начала года	Налоговый учет
2008	Январь (с 21.01.2008 г.)	140 000,00	4 200,00	3 606,56	3 606,56
	Февраль	490 000,00	14 700,00	13 114,76	13 114,76
	Март	830 000,00	24 900,00	23 278,69	23 278,69
	Апрель	1 175 000,00	35 250,00	33 114,76	33 114,76
	Май	1 495 000,00	44 850,00	43 278,69	43 278,69
	Июнь	1 795 000,00	53 850,00	53 114,76	53 114,76
	Июль	2 075 000,00	62 250,00	63 278,69	62 250,00
	Август	2 395 000,00	71 850,00	73 442,62	71 850,00
	Сентябрь	2 715 000,00	81 450,00	83 278,69	81 450,00
	Октябрь	3 115 000,00	93 450,00	93 442,62	93 442,62
	Ноябрь	3 465 000,00	103 950,00	103 278,69	103 278,69
	Декабрь	3 815 000,00	114 450,00	113 442,62	113 442,62
2009	Январь (по 20.01.2008 г.)	250 000,00	7 500,00	6 557,38	6 557,38

В налоговом учете за 9 месяцев 2008 г. организация сможет зачесть расходы на страхование не полностью (83 278,69 руб.), а только в пределах 3-процентного лимита (81 450,00 руб.). Однако на конец 2008 года и в 1-ом квартале 2009 г. страховые взносы будут учтены полностью.

М.Л. Косульникова,

главный бухгалтер ООО "Галан"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2008 г.