Выездная налоговая проверка (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 17, сентябрь 2008 г.)

Выездная налоговая проверка

Из этой статьи Вы узнаете:

В каких случаях выносится решение, где указывается об отказе к привлечению к налоговой ответственности?

Когда, и в каких случаях налоговая инспекция может приостанавливать проверку?

Какие могут быть последствия, если налогоплательщик имеет официальный юридический адрес, а фактически находится в другом месте?

Выездная налоговая проверка (89 НК РФ)

Основанием для проведения проверки является решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица.

Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, предусмотренном ст. 83 Налогового кодекса РФ, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

1) полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;

2) предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

3) периоды, за которые проводится проверка;

4) должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Согласно ст. 89 НК РФ проверка должна проводиться, как правило, на территории налогоплательщика. Если у налогоплательщика отсутствует такая возможность предоставить помещение для проведения проверки, то проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. Возможны такие случаи, когда нет у организации офисов. А жилое помещение - это не тот объект, в котором может проводиться проверка. Даже если организация зарегистрирована по домашнему адресу по каким-то причинам. Вообще использовать жилое помещение для предпринимательских целей нельзя, но налоговая инспекция не имеет права при регистрации отказать по тем основаниям, что адрес, который указан в регистрационных документах, это жилое помещение. Почему? Потому что фактически оснований для отказа в законе государственной регистрации всего два: либо не все документы представлены для государственной регистрации, либо документы представлены не в тот регистрирующий орган. Их перечень в ст. 12 Закона о государственной регистрации юридических лиц. То есть фактически налоговая инспекция не может отказать, если даже документы составлены с нарушением законодательства, отказать в регистрации по тем основаниям, что там указан адрес жилого помещения.

Если все-таки налоговый орган отказал, то можно судиться. Почему? Потому что документ-то представлен, и он содержит сведения. Нигде нет такой законодательной нормы "отказать, потому что адрес жилой". Вопрос, конечно, спорный в том плане, что закон есть закон, а практика налоговой регистрации - она иногда идет вразрез.

Если документы фирмы находятся по жилому адресу, без решения суда в жилое помещение никто зайти не может. Проверяющие могут прийти на проверку в нежилое помещение, у них поручение на проверку и это правомерно. В жилое помещение без решения суда, если им не разрешают, никто войти не может. Некоторые это используют. Офис на первом этаже, квартира - на пятом. Все документы хранятся в квартире. А офис в многоквартирном жилом доме на первом этаже, где документов нет. Поэтому прийти, изъять документы нет никакой возможности. Их можно только затребовать. А решение суда может быть только после того, как выявлено какое-то нарушение.

Значит, основанием проверки является решение налогового органа, которое и предоставляется налогоплательщику. Форма решения о проведении проверки утверждена приказом ФМС от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/105. В этом же приказе есть форма акта о воспрепятствовании доступа должностных лиц на территорию или помещение проверяемого лица. То есть если не допускает налогоплательщик проверяющих на территорию, составляется акт о воспрепятствования доступа. Такой акт говорит о том, что проверки не будет. Выгодно ли это налогоплательщику? У налогового органа есть право доначислить налоги расчетным путем. Если нет документов, на основании которых может быть оценена деятельность налогоплательщика, то налоговый орган может доначислить налоги так называемым расчетным путем. В силу п. 7 ст. 31 НК РФ налоговому органу дано право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Кондрашова Л.А. рекомендовала налогоплательщикам быть внимательными, когда проверяющие предъявляют решение о проведении проверки. Во-первых, налоговая инспекция иногда допускает нарушение, недостатки при оформлении такого решения, например, неправильно указывает организационно-правовую форму организации, вместо "ООО", "ЗАО" и т.д. Что делать? Есть два варианта. Либо не пускать и говорить "это не мы и мы Вас не пускаем на законных основаниях". Естественно, через два дня, переписав это решение, проверяющие опять придут. Либо просто промолчать, используя потом вот этот недостаток в выгодном для себя свете. В каком? Если в акте будет указана организация неправильной организационно-правовой формы, это получается не та организация, и этот акт не может быть доказательством для принятия решения. Соответственно, в суде этот акт в большей степени не будет считаться основанием, относящимся к данной организации, если будет произведено взыскание на основании этого акта. Поэтому ошибки нужно замечать, но указывать ли на их исправление или не указывать - это уже второй вопрос, вторая ситуация.

Формальное основание по ст. 101 НК РФ, т.е. составление акта с нарушением тоже является основанием для отмены решения. Данная статья Налогового кодекса прямо об этом говорит, что составление, предоставление документов с нарушением тоже оцениваются. Если они незначительны, они не повлияют, если они значительны, то конечно

Поэтому, если собираетесь дальше отстаивать права и не согласны с выводами, то не стоит указывать на те ошибки, которые допущены проверяющими.

В ходе проверок очень часто запрашивают разнообразные аналитические справки, сведения и др. Некоторые налогоплательщики "по просьбе налоговой инспекции" сами составляют различные расчеты, делают аналитику, рассчитывают сами себе пеню и т.д. Отказ от этих поручений не может квалифицироваться как "не составление документа". Аналитика - это не документ. В нашем законодательстве нет четких обязанностей вести ту или иную аналитику. Документ - это то, что есть в наличии. А то, что проверяющие просят (или требуют) сделать, составить, рассчитать - это не документ.

Поэтому, прежде чем составлять какие-то документы, нужно сто раз подумать о том, что они могут за собой повлечь.

Кондрашова Л.А. отметила еще один нюанс работы с документами. Очень ответственные бухгалтеры любят все аккуратно хранить по каждой ситуации. Даже если ситуация, скажем, менялась несколько раз. Понятно, наши руководители сегодня сделали так, завтра переделали по-другому, а в результате суть операции уже меняется, экономическое содержание меняется, что является основанием ее переквалифицировать. И все это подробно приложено и лежит. Все хорошо для бухгалтера, но не всегда хорошо для проверок. Кондрашова Л.А. посоветовала, если делаете какие-то сложные операции, то разделите документы. Попросили у Вас договор - дайте договор, попросили приложение к договору - начинайте искать приложение. Срок проверки ограничен, он же не бесконечный. Поэтому вот эти ситуации упрощения, они иногда время сокращают налоговой для проверки. Все инспекторы разные. Некоторые проверяют, исходя из каких-то своих познаний, больше не экономических, а следственно-оперативного опыта работы. Чаще всего вот такие недостатки находят у того, у кого все по полочкам, все в порядке.

Неоднократно сталкивались с тем, что в первичных документах подшивается электронная переписка по электронной почте. Это мнение руководства, внутреннего аудита. И, соответственно, высказываются риски, последствия. На местах подобная переписка прикладывается, как основание, как проводка к действию главного бухгалтера.

И вот как раз эта переписка, она может свидетельствовать о том, что сделка была совершена не с целью совершить, какую-то операцию, а ее отдельные условия или вся сделка, направлены на то, чтобы получить какую-то налоговую выгоду из этой ситуации. И налоговая инспекция наверняка ее может изъять, как подлинный документ.

Поэтому вот эти документы, всякие переписки, намерения, проекты договоров лучше хранить отдельно.

Доступ на территорию (ст. 91 НК РФ)

Два документа для доступа - это решение налогового органа и служебное удостоверение. К этим документам также необходимо внимание налогоплательщиков. Иногда приходят те проверяющие, которые не указаны в решении. В этих случаях налогоплательщик имеет право не пускать проверяющих на свою территорию. Или в решение иногда указывают одни периоды, начинают проверять другие.

Если во время проверки отдельный сотрудник налоговой уволился, то в решение должны внести соответствующие изменения.

Если налогоплательщик имеет официальный юридический адрес, а фактически находится в другом месте. Какие могут быть последствия?

Кондрашова Л.А. прокомментировала: В этой ситуации можно сказать, что у нас договор на аренду расторгнут. Нас попросили освободить помещение.

Или другая ситуация. Здание в собственности. На самом деле оно сдается в аренду.

Можно сказать, что у нас плохое экономическое состояние, мы решили свое помещение сдать в аренду. Все документы можем предоставить. Инвентаризацию ваших объектов проверяющие проведут. У них есть право проверять не только документы, но и объекты.

Это уже не налоговые последствия. Это последствия гражданско-правовые, которые реализует налоговый орган. Поэтому ее деятельность, как регистрирующего органа, за не предоставление достоверных сведений о местонахождении, т.е. правильных данных в реестр или несвоевременное предоставление, оно карается административными штрафами, которые есть в административном кодексе. Если это делается заведомо с целью не платить налоги, то здесь может применяться к руководителю дисквалификация сроком до трех лет, либо могут лишить права быть руководителем, это ст. 14.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Налоговые органы сейчас ведут реестр дисквалифицированных руководителей.

Права налогового органа при проведении налоговой проверки

1. Истребование документов при проведении налоговой проверки
(ст. 93 НК РФ)

В силу данной статьи Налогового кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Обратите внимание - копии.

Обычно, при проверках, налогоплательщикам выдают требования о предоставлении документов, на основании ст. 93 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщик должен собрать и сделать копии ко всем документам. Статьей 93 НК РФ для этого установлен срок 10 дней. Дни исчисляются в рабочих, если кодекс не предусмотрено иное. По ст. 93 НК РФ иного нет, поэтому десять рабочих дней. Это очень мало, поэтому если копии документов за этот срок не могут быть предоставлены, то тогда налогоплательщик просит руководителя налогового органа письменно, с указанием причин продлить срок предоставления этих документов.

Если налогоплательщик отказывается предоставить какой-то документ, то проверяющие должны составить протокол о нарушении, на основании которого будет произведено наказание.

Кондрашова Л.А. отметила, что сейчас применяется очень действенный способ при налоговой проверки - это проведение инвентаризации. Приказ МНС РФ старый, еще от 10 марта 1999 г. N ГБ-3-04/39 "Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке".

Очень любит налоговая инспекция проверять арендованные помещения. Когда организации сдает в аренду какие-то помещения, то зачастую технические характеристики не описывают. При проверке налоговики приходят к арендатору и смотрят различные отделимые вещи. Арендатор начинает говорить "это нам предоставил арендодатель". Но, согласно договора, в аренду передано только помещение, а это совершенно не помещение, отдельное имущество, в аренду не брали. Все включается в акт инвентаризации, потом в доходы, потом доначисляются налоги. Поэтому если арендатор от арендодателя получает кроме помещения еще другое движимое имущество, то это должно быть отражено в договоре. Либо нужно составлять договор, смешанный, где есть два предмета различных аренд. Либо это вообще отдельные документы по пользованию. В противном случае, если нет доказательств, что это имущество принадлежит арендодателю, то это будет квалифицировано, как неучтенная собственность самого арендатора.

Другая ситуация - руководитель организации очень увлекается живописью. Он из дома принес картины, развесил в своем кабинете. Картины оказались представляющие ценность, дорогие. А у него на то, что он собственник никаких документов нет.

При налоговой проверке инвентаризируют все, что представляет какую-то ценность, с чего имеется возможность начислить налоги. Не смог он доказать, что это его собственность. Хотя можно было в народный суд пойти об истребовании своего имущества.

Еще интересный случай - у организации шла выручка от реализации кофе, но не было на балансе ни оборудования для приготовления кофе, ни столиков, ни чайников - ничего не покупали. Как они это кофе готовили, с чего его производили? Поэтому инвентаризация становится актуальной. Если раньше ее редко проводили, то сейчас все больше и чаще.

2. Осмотр имущества налогоплательщика (ст. 92 НК РФ)

Статья 92 Налогового кодекса РФ дает право должностному лицу налогового органа, производящему выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

Для осмотра обязательно нужны понятые, если это осмотр, который дает основание что-то оценить. В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия. О производстве осмотра составляется протокол. При составлении протокола также обязательно нужны понятые.

3. Изъятие документов, выемка (ст. 94 НК РФ)

В отличие от истребования подлинных документов, для выемки обязательно составление протокола выемки, так же, как при осмотре. Для этого должно быть соответствующее Постановление, которое утверждается обязательно руководителем (заместителем) налогового органа. Понятые при выемке тоже обязательны. Могут приглашаться специалисты. Если нужно изъять какие-то определенные документы, а бухгалтер не говорит, что это за документы, а их нужно изъять, придет какой-то специалист, который разбирается в этих документах. Тогда с участием специалиста они изымаются. При изъятии подлинных документов обязательно составляются копии этих документов, которые остаются у налогоплательщика. Налоговая инспекция должна заверить копии этих документов, оставить у налогоплательщика, чтобы они уже имели возможность потом использовать копии этих документов.

Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом, в протоколе о выемке делается специальная отметка (п. 9 ст. 94 НК РФ).

Выемка производится в тех случаях, когда требуются подлинные документы для обоснования решения о привлечении к ответственности налогоплательщика. Потому что суды не устраивают документы в копиях, они требуют подлинники. Поэтому налоговым органом производится изъятие подлинных документов, подтверждающих выявленное налоговое нарушение.

Все перечисленные действия по проверке налогоплательщика налоговая должна совершить в течение двух месяцев. Если проверяются одновременно филиалы, то по месяцу добавляется еще на каждый филиал. Филиалы могут проверяться самостоятельно. Не обязательно вместе с налогоплательщиком непосредственно.

Срок исчисляется с даты принятия решения, до даты составления справки о проверке. Если раньше справка была предусмотрена в законодательстве, но не требовали ее вручение налогоплательщику, то теперь справка не только составляется налоговой, но и вручается налогоплательщику - справка о завершение проверки.

Срок проверки

Период проверки обязательно указывается в решении. Срок проверки не должен превышать период три календарных года, т.е. может быть проверен период, не превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение проверки. Вопрос на самом деле очень интересный. Статью 89 НК РФ немного переформулировали. Раньше она говорила о том, что проверке подлежат три года, предшествующие году проведения проверки. Суды признавали правильным практику проверки текущего года. Можно было проверять три предыдущие и налоговые периоды текущего года. Теперь статья несколько по-другому звучит и говорит о том, что в рамках могут быть проверен период не превышающих три года, предшествующий году проверки. По смыслу, как бы проверять текущий период уже нельзя. Но на самом деле практика сохраняется. Судебной практики пока никакой не сложилось.

Если в решении указан срок проверки 2005-2006 гг., могут ли проверить еще 2007?

Кондрашова Л.А. ответила: Если потом внесут изменения. Но в этом случае можно уже будет настаивать, что это другая проверка. Потому что внесение изменения в решение - это уже другая проверка. А по законодательству теперь допускаются не более двух проверок в год.

Основания для приостановления проверки (ст. 89 НК РФ)

Когда, и в каких случаях налоговая инспекция может приостанавливать проверку? Причем приостановление осуществляется на основании решения руководителя не более одного раза. Общий срок приостановления не может превышать шесть месяцев. Можно в исключительных случаях, если запрашивалась информация у иностранного государства, то тогда можно срок приостановления увеличить еще на три месяца. Эти основания приостановления изложены в п. 9 ст. 89 - истребование документа от других контрагентов, получение информации от иностранных государств, проведение экспертиз, перевод документов. На период действия срока приостановления налоговая инспекция уже не может истребовать документы. Подлинники документов, которые были у налоговой инспекции, она должна возвратить (выемка не возвращается). Находиться на территории налогоплательщика в этот период налоговая не имеет права. Если приостановлена проверка, значит, она и территорию покидает.

Что касается повторных проверок, то проверять снова те же налоги за тот же период, независимо от времени предыдущей проверки, сейчас допускается только в двух случаях.

1. Это случай, когда вышестоящий налоговый орган контролирует нижестоящий, т.е. в порядке деятельности.

2. И второй случай - это проверка, если налогоплательщик предоставляет уточненную декларацию за тот период, в котором уже раньше была проверка и сумма налога уменьшается, чем раньше была. Причем если выявляются нарушения в порядке перепроверки вышестоящем нижестоящий, то к санкции налогоплательщик не привлекается, если не доказан сговор. Также нет никаких ограничений по выездной проверке, если производится реорганизация или ликвидация организации. Хотя три года здесь соблюдаются, три года проверки, предшествующие реорганизации или ликвидации. Справка о проведении проверки составляется в последний день проверки и вручается налогоплательщику. Если налогоплательщик не хочет ее получать, отправляется по почте заказным письмом. Составление справки дает основание исчислять срок, в течение которого налоговая инспекция должна оформить результаты проверки и составить акт. Акт составляется в течение двух месяцев со дня составления справки. Требования к составлению акта изложены в ст. 100 НК РФ, форма акта утверждена приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@.

Понятия "встречная проверка", которое раньше использовал налоговый кодекс, сейчас нет. Есть новая норма об истребовании документов, информации о налогоплательщике или информация конкретных сделках, ст. 93.1 НК РФ. Вот эта статья дает право налоговым органам через налоговый орган контрагента истребовать на этого контрагента информацию, необходимую налоговым органам.

Порядок истребования заключается в том, что налоговый орган, который получил это поручение, должен в течение пяти дней со дня получения поручения направить это требование о предоставлении документов контрагенту, и к требованию прикладывается копия этого поручения об истребовании. Т.е. фактически налоговый орган не просто свободно истребует, а истребует с приложением копии поручения. Тот, кто получил должен в течение пяти рабочих дней со дня получения предоставить или сообщить, что не располагает истребованными документами или информацией. Или попросить продлить, если есть какие-то основания о невозможности предоставления. Фактически вот эта ст. 93.1 сформулирована таким образом, что дает право истребовать такие документы и информацию не только в рамках проведения проверок, но здесь сказано и "вне рамок проведения налоговых проверок". Что это такое? Не очень понятно. Но налоговая инспекция этим пользуется. Потому что появился такой пункт, по которому если в случаях вне рамок проведения проверок у налоговых органов возникает обоснование необходимость получения информации по конкретной сделке, должностное лицо тоже в праве истребовать эту информацию у участников сделки или у лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов также прописан в приказе ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@.

Кроме того, этим же приказом утверждены формы и требования по их составлению, в частности:

1) решение о проведении выездной налоговой проверки;

2) основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки;

3) акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

4) акт камеральной налоговой проверки;

5) требования к составлению акта налоговой проверки.

Установлена ответственность за отказ или несоблюдение сроков предоставления запрашиваемых документов ст. 129.1 НК РФ.

1. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ, влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб.

2. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Акт проверки

Требования к акту изложены в ст. 100 НК РФ, в частности в соответствии с п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

В соответствие с подп. 6 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте обязательно указываются не только данные об юридическом лице, но и перечень документов, представленные проверяемым лицом в ходе налоговой проверки. Действительно, сложно описать все документы, которые предоставлялись. Иногда проверяющие заставляют налогоплательщиков самих писать этот перечень документов, чтобы не тратить на это время. Несоблюдение требований при составлении акта формально является основанием для отмены решения.

Акт вручается налогоплательщику под роспись или отправляется заказным письмом. В этом случае акт считается полученным на шестой день с даты отправки заказного письма. Для чего важен этот срок? Чтобы считать срок для предоставления возражений, т.е. фактически акт - это не документ для обжалования. По его содержанию можно только возражать. По законодательству срок для возражения пятнадцать дней, соответственно пятнадцать рабочих дней, поскольку иное не установлено. Эти пятнадцать рабочих дней исчисляются либо с даты вручения на руки налогоплательщику, либо, если акт отправлен заказным письмом, шесть дней и пятнадцать дней с этого дня начинается исчисляться.

Писать или не писать возражения? Какие могут быть последствия? По общему правилу сам факт не написания возражения не свидетельствует о том, что налогоплательщик согласился с выводами по акту проверки, это никак не влияет на последующие обжалования. Поэтому в некоторых ситуациях, возможно, не нужно писать возражения, когда в акте есть какие-то определенные недостатки или ошибки, которые можно поправить. Если потом будет разбирательство в суде, то их потом можно изложить в суде, обращая внимание на разделы и содержание акта. Несомненно, возражение нужно писать, если есть необходимость представить какие-то другие уточняющие документы. Или, например, распространенный способ - исправить счета-фактуры и принести их уже вместе с возражениями. И тогда к возражениям прилагаются исправленные документы, которые проверяющие посчитали как "необоснованное принятие к вычету". Необходимо, чтобы до момента решения, вместе с возражениями налоговая инспекция получила эти документы. Самый удобный способ - предоставить эти документы вместе с возражениями. Согласно ст. 101 Налогового кодекса РФ, при вынесении решения эти документы должны оцениваться руководителем налогового органа, который принимает решение. Поэтому все доводы налоговой инспекции, что "данных документов не было при проверке" судом не принимаются. Суды рассматривают все документы, которые представлены до момента решения. Почему? Потому что решение - это основание взыскания, но не акт. Акт - это выводы проверяющих. И если есть возможность опровергнуть их документально, то, несомненно, это надо сделать. Например, если по каким-то причинам в момент проверки документов не было, то их можно предоставить до принятия решения.

Решение составляется в течение десяти дней со дня истечения срока для предоставления возражений. Другим словами, по истечению этих пятнадцати дней, есть десять дней, чтобы принять решение. Руководитель, или заместитель руководителя налогового органа принимает соответствующее решение по этим материалам, по акту проверки, возражениям, документам, если они предоставляли, или просто по акту, если возражений не было.

Лицо, в отношении которого проводилась проверка, обязательно приглашается для рассмотрения материалов налоговой проверки. Причем если раньше было указано, если возражения не подавались, его можно было не приглашать, то теперь нужно приглашать в любом случае. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Как уже говорилось выше, могут быть приняты два вида решения. Это либо принятие решения о привлечении к налоговой ответственности, либо об отказе привлечения к налоговой ответственности. Но если руководитель видит необходимость проведения дополнительных мероприятий, то тогда он может решение не выносить, и назначить, так называемые, дополнительные мероприятия налогового контроля, излагая соответствующее решение, почему они необходимы. Например, истребование каких-то документов, которых почему-то не оказалось при рассмотрении материала, или свидетеля какого-то вызвать, или экспертизу провести, т.е. не выездная проверка, а какие-то дополнительные мероприятия, которые нужно провести. На это законодательство отводит срок не более месяца. В этих ситуация окончательное решение принимается после этого срока.

Решения принимается двух видов, либо решение о привлечении, либо решение об отказе от привлечения. По поводу второй формулировки "об отказе" возникает вопрос: кому отказывают? Проверяющему отказывают в привлечение к налоговой ответственности. Поэтому решение так и называется "привлечение к ответственности" или "об отказе к привлечению к ответственности". Некоторые требования, которые к решению предъявляются, изложены в ст. 101 Налогового кодекса РФ. Основным является то, что обязательно в решение излагаются обстоятельства так, как они были изложены в акте, т.е. в решение не могут появиться другие нарушения, другие какие-то домыслы, которых не было в акте. Фактически решение - это документ, который является ненормативным правовым актом. Т.е. он право не создает, но изготовлен и принят уполномоченным органом, и создает права и обязанности для конкретного лица, для конкретного субъекта, для налогоплательщика.

Появилась новая норма о вступлении решения в силу. Раньше ее не было. Теперь решение вступает в силу по истечению десяти дней со дня вручения. Или, если решение отправлено заказным письмом, то по истечению шести дней с момента отправки, плюс десять дней. Вот эта отсрочка вступления в силу решения налогового органа - десять дней, дает возможность приостановить его исполнение. Каким образом? Путем обращения в вышестоящий налоговый орган с, так называемой, апелляционной жалобой. Подача апелляционной жалобы приостанавливает вступление в силу решения налогового органа.

Но в этом случае у налогового органа есть право принять, так называемые, обеспечительные меры. Что это такое? Запрет отчуждать имущество без согласия налоговой инспекции: недвижимое, движимое, транспортных средств, готовой продукции, приостанавливать операции по счетам в размере той суммы, которая выявлена, с учетом пеней, штрафов. Можно обратиться с просьбой эти меры не применять и предоставить, например, банковскую гарантию, дать в залог ценные бумаги, оформить поручительство третьего лица и т.д. Налоговые органы в праве это сделать, не обязаны.

Если же решение о налоговой проверке не обжаловано в течение десяти дней, то оно вступает в силу. Если решение обжаловалось, то вступает в силу после принятия решения по апелляционной жалобе лицом в вышестоящем налоговом органе.

Статья подготовлена по материалам семинара "Защита прав налогоплательщиков при проведении проверок налоговыми и иными органами. Налоговые споры", организатор компания "Аудит-Эскорт".

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 17, сентябрь 2008 г.