Комментарий к письму Минфина РФ от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/505 (А.И. Шевелев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/505

И снова финансисты обращают свое внимание на вопрос учета безнадежных долгов при налогообложении прибыли. Это связано с тем, что налогоплательщики часто сталкиваются с трудностями при списании безнадежных долгов. А проблемы,как правило, возникают из-за того, что не всегда просто определить срок исковой давности или выявить причины, по которым обязательство должника будет считаться нереальным ко взысканию.

В комментируемом письме речь идет о признании долга безнадежным в связи с ликвидацией организации. Поэтому в комментарии мы выясним, какие же долги законодательством отнесены к безнадежным, и как учитываются такие долги при налогообложении прибыли в случае ликвидации организации-должника.

Любую ли задолженность признаем
сомнительным долгом?

Признать сомнительным долгом можно не любую задолженность. Только при наличии следующих оснований долг можете признать безнадежным к взысканию:

1) истечение срока исковой давности - трех лет (ст. 196 "Общий срок исковой давности", ст. 197 "Специальные сроки исковой давности" ГК РФ);

2) обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации п. 2 ст. 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам" НК РФ, ст.ст. 416 "Прекращение обязательства невозможностью исполнения", 417, 419 "Прекращение обязательства ликвидацией юридического лица" ГК РФ).

Признанию безнадежных долгов посвящены недавние письма Минфина России. Так, в письме Министерства финансов РФ от 16.07.2008 N 03-03-06/2/81 указано, что к безнадежным можно отнести и долги, прекращенные вследствие смерти должника. Более подробно ознакомиться с текстом письма и комментария к нему вы сможете в "НА" N 16, 2008 на страницах 38-39.

Ликвидация организации-должника

Обязательство может считаться невозможным для исполнения в случае ликвидации должника. Но для выполнения этого условия необходима выписка из Единого государственного реестра юридических лиц (ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", далее - Закон N 129-ФЗ). Это очень важный момент, на который делают акцент и авторы комментируемого письма - на тот факт, что безнадежный долг может быть учтен в составе расходов,уменьшающих налогооблагаемую прибыль только после внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Обратите внимание: фактом, подтверждающим ликвидацию должника могут быть только документы, указанные в пункте 2 статьи 6 Закона N 129-ФЗ (п. 8 ст. 63 ГК РФ):

- выписки из соответствующего государственного реестра;

- копии документов, содержащихся в соответствующем реестре;

- справки об отсутствии запрашиваемой информации.

Так, любая другая информация, в том числе и размещенная на официальном сайте ФНС России, о ликвидации организации-должника, не может использоваться в качестве документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга (письмо Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/105). Однако, по нашему мнению, это не означает, что данную информацию (на официальном сайте ФНС России) нельзя использовать в качестве вспомогательного документального подтверждения.

Особая ситуация складывается, когда юридическое лицо исключается из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа в соответствии со статьей 21.1 Закона N 129-ФЗ. В этом случае регистрирующий орган принимает такое решение о признании юридического лица недействующим, если организация не представляет документы отчетности, не осуществляет операций по банковским счетам. Так вот, если организация-должник исключена из ЕГРЮЛ по вышеперечисленным обстоятельствам, то организация-кредитор не вправе включить в состав внереализационных расходов задолженность такого юридического лица в качестве безнадежной задолженности. Такой вывод сделали финансисты в письме Минфина России от 07.07.2008 N 03-03-06/1/309.

Подтверждать ликвидацию или не подтверждать?

Рассмотрим еще такую ситуацию. Будет ли признаваться безнадежным долгом убыток в виде денежных сумм на расчетном счете в банке, который ликвидирован по решению арбитражного суда? Позиция налогового ведомства такова - сумма денежных средств организации на расчетном счете в банке может быть признана безнадежным долгом в случае, когда арбитражный суд принял решение о принудительной ликвидации банка.

Ликвидация в этом случае завершается после внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. И учесть такой долг в составе уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов можно будет в том периоде, в котором банк будет ликвидирован. В случае же, если организация не подавала в суд соответствующего иска с требованиями к банку в связи с его ликвидацией, такой долг не признается безнадежным для целей налогообложения прибыли. Подобный вывод налоговые органы мотивируют отсутствием в этом случае достаточного документального подтверждения долга и мер со стороны организации-кредитора по взысканию задолженности с банка (письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124748). В комментируемом письме речь идет о признании долга безнадежным в виде денежной суммы на расчетном счете в банке, впоследствии ликвидированном. Но организация-кредитор при этом предъявляла требования к должнику в целях взыскания долга. Эта разница между суммой денежных средств, полученных организацией-кредитором в связи с ликвидацией банка и суммой денежных средств, находившейся на расчетном счету признается безнадежным долгом в целях налогообложения прибыли, разъяснили финансисты. Итак, позиция финансового ведомства по этому вопросу такова: чтобы учесть в составе внереализационных расходов нереального к взысканию долга, необходимо документальное подтверждение факта ликвидации должника.

Однако имеются примеры судебных решений, свидетельствующих о том, что документа, подтверждающего исключение должника из ЕГРЮЛ, не требуется, а достаточно лишь факта, который подтверждал бы истечение срока исковой давности. Так, в частности в постановлении ФАС Поволжского округа от 18.03.2008 N А55-11216/07 судом вынесено решение, согласно которому для признания безнадежного долга в расходах достаточно лишь документального подтверждения истечения срока исковой давности по долгу. Для этого могут быть представлены первичные документы (счета-фактуры, накладные, акты выполненных работ, платежные поручения, договора, приказы). Так же судом обоснованно указано, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика для подтверждения безнадежного долга представлять выписку из ЕГРЮЛ о ликвидации организации-должника. Аналогичные выводы содержат постановление ФАС Московского округа от 13.04.2006, 11.04.2006 N КА-А40/2643-06, постановление ФАС Московского округа от 03.11.2006, 07.11.2006 N КА-А40/10762-06, постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2007 N А55-16781/06.

По нашему мнению, стоит все-таки придерживаться позиции судебных органов, которые высказываются за то, что не требуется документального подтверждения факта ликвидации организации, если срок исковой давности по долгам истек. И если финансисты указывают, что безнадежный долг признается расходами в целях налогообложения прибыли только после внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации должника, то данные разъяснения следует рассматривать как разъяснительную информацию по вопросам применения налогового законодательства (письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138).

Таким образом, подводя итоги, можно сказать, что при исчислении налога на прибыль вы можете уменьшить налогооблагаемую базу на сумму безнадежного долга. При условии, что он соответствует условиям признания безнадежных долгов, учитываемых при налогообложении прибыли. В конкретном случае речь идет о безнадежном долге, возникшем в связи с ликвидацией должника.

А.И. Шевелев,

юрист

"Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2008 г.