НДС при реализации софта (Е. Цивилева, "НДС. Налог на добавленную стоимость", N 7, июль 2008 г.)

НДС при реализации софта

С этого года не подлежит обложению НДС реализация исключительных прав на программное обеспечение, а также прав на его использование на основании лицензионного договора. Операции, связанные с реализацией софта по другим договорам, подлежат налогообложению в общем порядке. Программное обеспечение (программы для ЭВМ и базы данных) относится к результатам интеллектуальной деятельности (ст. 1225 ГК РФ). На них признают интеллектуальные права, имущественной составляющей которых являются исключительные права (ст. 1226 ГК РФ).

Правообладатель и его исключительное право

Правообладатель - лицо (физическое или юридическое), обладающее исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности. Правообладатель по своему усмотрению может распоряжаться и использовать программу, а также разрешать или запрещать другим лицам использовать ее. Другие лица без согласия правообладателя ее использовать не имеют права (п. 1 ст. 1229 ГК РФ).

Откуда возникают исключительные права

Кто же может быть правообладателем на компьютерную программу? Конечно, в первую очередь это человек - автор произведения.

Или организация-разработчик "служебного" произведения силами собственных работников в рамках трудовых договоров.

Или организация-заказчик по договору подряда на изготовление программы сторонним разработчиком, если передачи прав на использование продукта не происходит и сторонами договора не предусмотрено другое. Наконец, приобретатель результата интеллектуальной деятельности по договору об отчуждении исключительных прав на него.

Договор об отчуждении

Реализация исключительных прав на программу происходит по договору об отчуждении. При этом одна сторона (правообладатель) передает принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне (приобретателю) (ст. 1234 ГК РФ). В результате сделки приобретатель становится новым правообладателем.

Если по договору об отчуждении передают не полное исключительное право, а его часть, то такой договор признают лицензионным.

Лицензионный договор

По лицензионному договору правообладатель (лицензиар) предоставляет другой стороне (лицензиату) право использовать результат интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (ст. 1235 ГК РФ). Лицензионный договор составляют, как правило, в письменной форме.

Использование

Использованием произведения независимо от того, совершаются ли соответствующие действия с целью получения прибыли или без нее, считаются воспроизведение, прокат, распространение путем продажи или иного отчуждения оригинала или экземпляров. Воспроизведением (а значит использованием) считают также запись программного обеспечения в память ЭВМ (п. 2 ст. 1270 ГК РФ).

Операции, освобождаемые от НДС...

"Инновационная" льгота, действующая с 1 января этого года, освобождает от НДС операции, связанные с реализаци ей софта по договорам об отчуждении и по лицензионным договорам, заключенным в письменной форме (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Например, если в оптовой и розничной торговле продаются экземпляры программ в товарной упаковке и в момент передачи права от правообладателя (разработчика) к конечному потребителю между ними заключен лицензионный договор в письменной форме, такая реализация НДС не облагается. То же - и при распространении программных продуктов через цепочку посредников до конечного потребителя на основе заключенных ими лицензионных (с разрешения правообладателя - сублицензионных) договоров в письменной форме. Cублицензионный договор (п. 1 ст. 1238 ГК РФ) отвечает всем требованиям, предъявляемым к лицензионному договору. Значит, "инновационная" льгота распространяется и на него (письмо Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44).

...и облагаемые налогом

Другие операции с программным обеспечением облагаются НДС в общем порядке.

Во-первых, реализация материальных носителей, в которых выражены программы для ЭВМ, на основании договоров купли-продажи. Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражен результат интеллектуальной деятельности. Переход права собственности на вещь не влечет перехода интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности (п. 1, 2 ст. 1227 ГК РФ). А если нет перехода прав, то нет и льготы.

Во-вторых, допускается передача права использования при реализации программ для ЭВМ в товарной упаковке путем заключения пользователем с правообладателем договора присоединения. Его особенностью является то, что условия договора находятся на приобретаемом экземпляре программного обеспечения либо на упаковке этого экземпляра. По договору присоединения согласие пользователя на заключение лицензионного договора наступает в момент начала использования этого продукта (п. 3 ст. 1286 ГК РФ). В таком случае на момент приобретения в розничной торговле экземпляров программ в товарной упаковке эти программы еще не используются, то есть лицензионный договор еще не заключен. Поэтому льготу также не применяют. В-третьих, выполнение работ по созданию компьютерных программ по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование интеллектуальной собственности. В этом случае работы по созданию программы от НДС не освобождаются и облагаются НДС в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44).

Как ведет себя НДС в каждой конкретной сделке, зависит, во-первых, от того, в результате какой операции правообладатель получил свое исключительное право на продукт интеллектуальной деятельности, а во-вторых - каким образом он его использует.

Заметим, что организации-разработчики теоретически могут полностью передавать исключительные права другому лицу, но в жизни это бывает довольно редко. Как правило, они или сами используют свои произведения, или за плату предоставляют такое право посредникам.

Поэтому рассмотрим основные случаи, связанные с реализацией софта, у организаций, работающих на общем режиме налогообложения.

Реализация готового "служебного" продукта
Как продавец (правооб- ладатель) использует программу	Какой договор заключили про- давец и поку- патель	Налогообложение, особенности учета
		У продавца	У покупателя
Правообладатель (ли- цензиар) передал дру- гому лицу (лицензиату) право воспроизводить и продавать экземпляры программы конечным по- требителям в товарной упаковке	Лицензионный договор в письменной форме	Реализация права использования результата интеллектуальной дея- тельности по лицензионному догово- ру, заключенному в письменной фор- ме, освобождена от обложения НДС (письмо Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44). Продавец (лицензиар) выставляет счет-фактуру в адрес покупателя (лицензиата) с пометкой "Без налога (НДС)" и акт передачи продукта. Если при созда- нии "служебной" программы продавец знает, что будет передавать право использования партнеру по лицензи- онному договору, то "входной" НДС по использованным материалам (рабо- там, услугам) он учитывает в их стоимости (п. 2 ст. 170 НК РФ). Если продукт создан раньше и разра- ботчик еще не знал, как распорядит- ся им, суммы "входного" налога, которые ранее были приняты к выче- ту, при реализации права использо- вания программы по лицензионному договору нужно восстановить и пере- числить в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ)	Покупатель (лицензиат) учитывает приобретенное право использования про- граммы в составе расхо- дов будущих периодов, если по договору он уплатил единовременный лицензионный взнос, или в составе текущих расхо- дов, если платит в рас- срочку. Программу учиты- вает за балансом (п. 39 ПБУ 14/2007) по покупной стоимости
Правообладатель само- стоятельно (а также лицензиат - если полу- чил такое право по ли- цензионному договору) тиражирует программу и продает экземпляры ко- нечному покупателю в товарной упаковке	Договор присо- единения	Операции по передаче прав при реализации программ в товарной упаковке подлежат обложению НДС, поскольку на момент реализации не заключен лицензионный договор в пиcьменной форме (письмо Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44). Продавец выставляет счет-фактуру в адрес покупателя с выделением НДС	Покупатель принимает "входной" налог, пре- дъявленный поставщиком, к вычету
Правообладатель само- стоятельно (а также лицензиат - если полу- чил такое право по ли- цензионному договору) тиражирует программу и продает экземпляры ко- нечным покупателям	Договор купли- продажи. Усло- вия продажи: в упаковке про- даваемых эк- земпляров дол- жно содержать- ся лицензион- ное соглаше- ние, по кото- рому пользова- тель вправе только исполь- зовать прог- рамму по наз- начению в сво- ей хозяйствен- ной деятельно- сти (воспроиз- вести) и соз- дать резервную копию для себя	Налогообложение НДС реализации экземпляров программы для ЭВМ по договору купли-продажи осуществля- ется в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44). Продавец предъявляет покупателю счет-фактуру с выделенным НДС и товарную наклад- ную. "Входной" НДС по материалам, использованным при изготовлении эк- земпляров программы, продавец при- нимает к вычету	Покупатель при покупке программы "входной" НДС принимает к вычету

Реализация программы, созданной по заказу (продавец и правообладатель - бывший заказчик по договору подряда)
Как продавец распоряжается своими правами на продукт	Налогообложение, особенности учета
	У продавца	У покупателя
Правообладатель самостоятельно воспроизводит (тиражирует) и продает экземпляры программы покупателям по договорам купли- продажи без передачи прав на результат интеллектуальной дея- тельности	Продавец оплатил исполнителю по договору подряда стоимость изготов- ленной для него программы, включая НДС, и принял "входной" налог к выче- ту. Продавец предъявил покупателю эк- земпляра программы счет-фактуру с выделенным НДС и товарную накладную	Покупатель при покупке про- граммы "входной" НДС прини- мает к вычету. Приобретенную программу учитывает в соста- ве расходов будущих перио- дов, если оплатил ее едино- временно, или в составе те- кущих расходов, если платит в рассрочку
Правообладатель реализовывает полученное исключительное право на программу в полном объеме другой организации по договору об отчуждении исключительных прав	Продавец оплатил исполнителю по договору подряда стоимость программы, включая НДС. Заказчик учел "входной" налог в стоимости приобретенных прав на программу. Реализация исключитель- ных прав на программу по договору об отчуждении освобождена от НДС (письмо Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44). Продавец предъявил новому правообладателю счет-фактуру с пометкой "Без налога (НДС)" и акт о передаче прав	Покупатель (новый правообла- датель) учитывает приобре- тенное исключительное право в составе нематериальных ак- тивов, поскольку оно отвеча- ет критериям признания объекта в этом качестве (п. 3 ПБУ 14/2007)
Продавец (лицензиар) предостав- ляет неисключительное право на тиражирование и продажу экзем- пляров программы другому лицу (лицензиату) по лицензионному договору, заключенному в пись- менной форме	Продавец оплатил исполнителю по договору подряда стоимость программы, включая НДС. Продавец учел "входной" налог в стоимости приобретенных исключительных прав на программу. Реализация права использования ре- зультата интеллектуальной деятельно- сти по лицензионному договору, заклю- ченному в письменной форме, освобож- дена от обложения НДС (письмо Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44). Продавец (лицензиар) выставляет счет-фактуру в адрес поку- пателя (лицензиата) с пометкой "Без налога (НДС)" и акт передачи лицензии	Приобретенную лицензию поку- патель учитывает в составе расходов будущих периодов, если оплатил ее единовремен- но, или в составе текущих расходов, если платит в рас- срочку

Приобретение прав у иностранца

"Инновационная" льгота касается и тех организаций, которые приобретают права на программы для ЭВМ у иностранных правообладателей. Местом реализации таких услуг является Российская Федерация (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Значит, их стоимость должна быть признана объектом обложения НДС. Но с 1 января 2008 года удерживать НДС из сумм, выплачиваемых правообладателю-иностранцу, и перечислять его в бюджет российская организация уже не должна (письмо Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44).

Е. Цивилева,

эксперт журнала

"НДС. Налог на добавленную стоимость", N 7, июль 2008 г.