Вычет НДС для налогового агента. Общие правила и практические нюансы (О. Чевина, "НДС. Налог на добавленную стоимость", N 7, июль 2008 г.)

Вычет НДС для налогового агента.
Общие правила и практические нюансы

Налоговым законодательством предусмотрено несколько ситуаций, в которых фирмы и предприниматели должны выполнять обязанности агентов по НДС. Но только в двух из этих случаев коммерсанты могут претендовать на последующий вычет налога. Во-первых, при покупке товаров (работ, услуг) у иностранных партнеров, не состоящих на налоговом учете в нашей стране. А во-вторых, при аренде госимущества у органов власти и управления (самоуправления). Рассмотрим процедуру вычета в данных ситуациях и особенности, которые нужно учесть агентам, чтобы без проблем снизить сумму НДС к уплате.

Общие правила агентского НДС-вычета

Порядку вычета агентского НДС посвящен пункт 3 статьи 171 НК РФ. Право зачесть налог покупатель-агент получает только при выполнении двух обязательных условий. Прежде всего, купленные им товары, работы или услуги должны быть приобретены для использования в облагаемой НДС деятельности. А сумма налога, которая причитается к уплате с продавца, - удержана из его дохода и перечислена агентом в бюджет. Напомним, что исполнить обязанности НДС-агента нужно в случаях, когда фирма (ст. 161 НК РФ):

- приобретает товары (работы, услуги) у зарубежных компаний, которые не состоят на налоговом учете в нашей стране;

- арендует государственное имущество у властных структур;

- продает на российской территории конфискат, бесхозяйные и скупленные ценности, клады и ценности, которые перешли по праву наследования государству;

- реализует товары иностранных компаний, не состоящих на налоговом учете в России, по посредническим договорам.

В любой из приведенных ситуаций придется удержать НДС из доходов контрагента и заплатить в бюджет. Даже если агент-покупатель не является плательщиком этого налога, то есть освобожден от НДС по статье 145 НК РФ или применяет специальный налоговый режим (п. 2 ст. 161 НК РФ). Принять же уплаченный налог к вычету, как было отмечено, можно не всегда. Так, если агент не входит в число плательщиков НДС, то и на вычет претендовать он не вправе. Кроме того, при реализации бесхозяйных ценностей и т.п., а также при торговле иностранными товарами в качестве посредника НДС-вычет прямо запрещен налоговым законодательством (п. 3 ст. 161 НК РФ).

В остальных ситуациях (аренда госимущества и покупка у не состоящих на налоговом учете иностранцев) реализовать право на вычет агент может после того, как приобретение будет принято к учету. Разумеется, если покупатель располагает документальным подтверждением уплаты агентского НДС в бюджет, а также счетом-фактурой (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Счет-фактура для агента

С основным документом, дающим право на вычет НДС, у налоговых агентов возникают некоторые трудности. Ведь зарубежный поставщик, не состоящий на налоговом учете в нашей стране, не платит российских налогов, в том числе и косвенных. Следовательно, и счета-фактуры он не выставляет. Так же как и госструктуры, которые предоставляют в аренду государственное и муниципальное имущество. В Налоговом кодексе нет указаний, каким образом НДС-агенту выходить из создавшейся ситуации. Но подсказку по данному поводу можно найти в Правилах ведения книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Пункт 16 этого документа предписывает регистрировать в книге продаж все выставленные счета-фактуры, в том числе и при исполнении обязанностей налогового агента. Таким образом, покупатель-агент вправе выставить себе счет-фактуру самостоятельно. Заметим, что подобный совет в разное время давали коммерсантам и представители ведомств (см., например, письма Минфина России от 11 мая 2007 г. N 03-07-08/106 и МНС России от 14 апреля 2003 г. N 03-1-08/1139/26-Н309). Остановимся подробнее на деталях уплаты агентского НДС в каждом из случаев, когда налог разрешено принимать к вычету, а также особенностях составления счетов-фактур при этом.

Покупка у "иностранца"

Агентские НДС-обязанности при покупке товаров (работ, услуг) у зарубежного контрагента, не имеющего налоговой прописки в России, на отечественного покупателя возлагаются лишь в определенном случае. А именно когда местом реализации признается наша страна. На это прямо указано в пункте 1 статьи 161 НК РФ. Таким образом, сначала необходимо решить данный вопрос (о месте реализации), а затем уже делать выводы об уплате НДС вместо зарубежного партнера.

Напомним, что товар считается реализованным в России, если выполняется хотя бы одно из условий (ст. 147 НК РФ):

- товар находится на территории нашей страны, не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Что касается работ и услуг, то с определением места их реализации дело обстоит несколько сложнее. Решению этого вопроса посвящена статья 148 Налогового кодекса. Причем на возникновение НДС-обязанности у агента влияет целый ряд факторов, которые нужно учитывать в индивидуальном порядке для каждого случая.*(1)

Определив, что местом реализации товара, работы или услуги является Россия, следующим шагом агент-покупатель должен правильно рассчитать сумму НДС по сделке. Налоговой базой в данном случае будет сумма дохода "иностранца" с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ). Иначе говоря, величину налога, которую агенту нужно удержать из доходов зарубежного партнера и перечислить в бюджет, определяют по расчетной ставке. Она будет равна 18/118 либо 10/110, в зависимости от вида товаров, работ или услуг, которые приобретает налоговый агент (п. 4 ст. 164 НК РФ). Еще один важный момент, который нужно учесть российскому покупателю, - пересчет агентского НДС в рубли. Ведь именно в этой валюте необходимо платить налоги в российский бюджет (п. 5 ст. 45 НК РФ). Курс для пересчета берут на дату перечисления денег зарубежному партнеру (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Счет-фактуру, по мнению финансистов, налоговый агент должен составить в двух экземплярах с пометкой "За иностранное лицо". Первый из них подшивают в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируют в книге продаж на день составления документа. Второй экземпляр хранят в журнале полученных счетов-фактур, а регистрируют в книге покупок, когда возникнет право на вычет (см., например, письмо Минфина России от 11 мая 2007 г. N 03-07-08/106).

Рассмотрим на примере применение вычета НДС-агентом при покупке услуг у иностранного партнера, не зарегистрированного в России.

Пример 1

ООО "Партнер" заключило с фирмой "Юнивок компани" договор на оказание производственных услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации. Зарубежная фирма на налоговом учете в нашей стране не состоит. Стоимость услуг составляет 4720 евро.

Акт приема-передачи услуг был подписан 18 июня 2008 года. В этот же день "Партнер" перечислил оплату за них. Кроме того, был составлен счет-фактура с пометкой "за иностранное лицо" в двух экземплярах.

Курс евро на 18 июня 2008 года составлял 36,6943 руб./EUR. Сумму агентского налога бухгалтер "Партнера" рассчитывал следующим образом. Сначала он определил величину налога к удержанию в инвалюте: 4720 EUR х 18/118 = 720 EUR.

Наша справка

На практике в договоре с иностранной компанией, не состоящей на налоговом учете в России, не всегда предусмотрено удержание налога из причитающейся оплаты за товары (работы, услуги). Однако от агентских обязанностей нашу фирму это не освобождает. В этой ситуации покупателю придется начислить НДС с суммы оплаты по договору по прямой ставке (18 или 10 процентов) и перечислить в бюджет. Можно ли впоследствии принять налог к вычету? Согласно нормам налогового законодательства, нет. Ведь для права на вычет необходимо, чтобы НДС был удержан из суммы дохода поставщика (п. 3 ст. 171 НК РФ). Но тем не менее финансисты не имеют ничего против возмещения налога агентом и в этом случае тоже (см., например, письмо Минфина России от 12 апреля 2007 г. N 03-07-08/75). Правда, с ними не всегда согласны инспекторы на местах, о чем свидетельствует судебная практика. К слову, весьма противоречивая. Поэтому бороться за вычет или нет - зависит от цены вопроса для фирмы-агента в каждой конкретной ситуации.

В пересчете на рубли сумма НДС, которую нужно удержать из дохода "Юнивок компани", составила:

720 EUR х 36,6943 руб./EUR = 26 420 руб.

В учете "Партнера" были сделаны следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 60

- 146 777 руб. ((4720 EUR - 720 EUR) х 36,6943 руб./ EUR) - принята к учету стоимость оказанных производственных услуг;

Дебет 19 Кредит 60

- 26 420 руб. - учтен НДС, который необходимо удержать из дохода иностранной фирмы;

Дебет 60 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 26 420 руб. - налог удержан из дохода иностранной фирмы;

Дебет 60 Кредит 52

- 146 777 руб. - перечислена плата за услуги иностранной фирмы за минусом НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 26 420 руб. - перечислен в бюджет агентский НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 26 420 руб. - агентский НДС принят к вычету.

Аренда госимущества

Обязанности НДС-агента у арендатора государственного или муниципального имущества тоже возникают не безусловно, а лишь в определенной ситуации. Точнее, "в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, т.е. составляющего государственную казну, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях" (п. 3 ст. 161 НК РФ). Из буквального прочтения этой нормы следует, что арендатор должен удерживать НДС из доходов арендодателя только в случае, когда в роли последнего выступает непосредственно госструктура. Однако нужно учитывать, что на практике инспекторы склонны распространять данное положение кодекса и на трехсторонние договоры аренды. То есть такие, в которых участвует, помимо органа Росимущества и арендатора, балансодержатель имущества (см., например, письмо ФНС России от 2 июня 2005 г. N 03-1-03/926/11). Таким образом, быть абсолютно уверенным в свободе от агентских обязанностей арендатор может лишь в том случае, когда пользуется имуществом по двустороннему договору непосредственно с балансодержателем.*(2)

Порядок расчета агентского НДС у арендатора тоже имеет свои особенности. Налоговой базой, согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ, должна служить сумма арендной платы с учетом налога. Соответственно ставку нужно применять расчетную - 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Однако проблема в том, что на практике в договоре с госструктурой арендная плата обычно указана без НДС. Значит, вычислять налог из суммы дохода арендодателя никак нельзя. Эта точка зрения весьма популярна у налоговых работников. В такой ситуации инспекторы требуют от арендатора накручивать 18-процентный НДС на величину указанной в договоре платы за аренду. Разумеется, чтобы затем агент перечислил его в бюджет из собственных средств. Причем, если формально следовать положениям Налогового кодекса, права на вычет данной суммы налога у агента-арендатора нет, поскольку она не удержана из дохода поставщика услуг (п. 3 ст. 171 НК РФ). Поэтому, во избежание конфликтов с контролерами, можно воспользоваться испытанным способом, который дает возможность принять налог к вычету на законных основаниях. Для этого достаточно скорректировать (увеличить на сумму НДС) сумму арендной платы, заключив с арендодателем дополнительное соглашение к арендному контракту. Не забывая, впрочем, о выполнении остальных условий для вычета, о которых было сказано ранее. То есть помещение должно быть арендовано для облагаемой НДС деятельности, оплата за его использование включена в себестоимость, а налог удержан и перечислен в бюджет. И, конечно, необходимо наличие счета-фактуры. По поводу составления этого документа агентом - арендатором госимущества существуют давние разъяснения МНС России от 14 апреля 2003 г. N 03-1-08/1139/26-Н309. В них инспекторы рекомендовали агентам выписывать самим себе счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного и муниципального имущества". Затем регистрировать его в книге продаж на дату перечисления арендной платы и НДС. А на момент возникновения права на вычет - в книге покупок на сумму, которая подлежит возмещению из бюджета в текущем периоде.

Не забудьте, что в счете-фактуре в любом случае должна быть указана расчетная ставка 18/118 и соответствующие суммы НДС и арендной платы с учетом налога.

Пример 2

ООО "Каспер" арендует помещение склада по договору, заключенному с Комитетом по управлению госимуществом. Фирма применяет общий режим налогообложения и ведет деятельность, облагаемую НДС. Сумма арендной платы за месяц с учетом НДС, согласно дополнительному соглашению к договору аренды, составляет 82 600 руб. (в т.ч. НДС - 12 600 руб.). "Каспер" перечисляет арендные платежи ежеквартально, до 12-го числа первого месяца квартала. Арендную плату за III квартал 2008 года фирма перечислила

11 июля в сумме: (82 600 руб. - 12 600 руб.) х 3 мес. = 210 000 руб. Кроме того, в этот же день "Каспер" заплатил агентский НДС в размере 37 800 руб. (12 600 руб. х 3 мес.). Бухгалтер компании составил соответствующий счет-фактуру с пометкой "Аренда государственного и муниципального имущества" и зарегистрировал его в книге продаж 11 июля 2008 года. В книге покупок данный счет-фактуру нужно отражать по мере возникновения права на вычет, то есть в конце каждого месяца квартала, на сумму 12 600 руб. В учете "Каспера" арендные отношения за III квартал 2008 года будут отражены следующими проводками.

11 июля:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с Комимуществом" Кредит 51 - 210 000 руб. - перечислена арендная плата за 3 месяца;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 37 800 руб. - удержана сумма агентского НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 37 800 руб. - перечислен в бюджет агентский НДС.

31 июля (31 августа, 30 сентября):

Дебет 20 Кредит 76 субсчет "Расчеты с Комимуществом"

- 70 000 руб. (210 000 руб. : 3 мес.) - начислена арендная плата за месяц;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 12 600 руб. - агентский НДС принят к вычету.

О. Чевина,

эксперт журнала

"НДС. Налог на добавленную стоимость", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о правилах определения места реализации работ и услуг читайте в статье "НДС для работ и услуг. Определяем место реализации" в N 6, 2008.

*(2) Подробнее о том, в каких случаях аренды государственного имущества арендатор становится налоговым агентом, а в каких - нет, читайте в статье "Арендуем у государства. Особенности НДС-расчетов" в N 2, 2008.