Документальное подтверждение транспортных расходов: многообразие мнений (А.К. Попов, "Налоговая проверка", N 5, сентябрь-октябрь 2008 г.)

Документальное подтверждение транспортных расходов:
многообразие мнений

Согласно требованиям ст. 252 НК РФ все расходы организации должны быть документально подтверждены. Инспекторами уделяется много внимания вопросам документального подтверждения расходов в процессе выездной проверки. Данная статья посвящена порядку документального подтверждения транспортных расходов организации. Какие документы необходимы для признания транспортных расходов в налоговом учете? Достаточно ли товарной накладной? Обязательно ли оформление товарно-транспортной накладной? Что говорит законодательство? Какие разъяснения по этому вопросу дают контролирующие органы? Какую позицию занимают судьи в своих решениях?

Порядок учета транспортных расходов в целях налогообложения прибыли

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера, включаемым в состав материальных расходов организации, относятся транспортные услуги сторонних организаций (в том числе индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самой организации по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Никаких специальных разъяснений относительно учета данных расходов в целях налога на прибыль Налоговый кодекс не дает, нет и требований к документальному оформлению таких операций в ст. 254 НК РФ.

Обратите внимание: Перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки (ст. 784 ГК РФ). Его заключение подтверждается составлением и выдачей отправителю груза товарно-транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Однако при отнесении тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли следует учитывать и требования ст. 252 НК РФ о необходимости документального оформления всех расходов организации. Под документально подтвержденными расходами ст. 252 НК РФ понимает затраты, отраженные в документах, оформленных в соответствии с законодательством РФ либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) в документах, косвенно подтверждающих произведенные расходы (в том числе таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором).

Таким образом, транспортные расходы организации должны быть подтверждены документально в соответствии с законодательством РФ, кроме того, эти расходы могут быть отражены в документах, их косвенно подтверждающих.

Какие документы в соответствии с законодательством РФ могут засвидетельствовать транспортные расходы? Возможно ли использование документов, косвенно подтверждающих эти расходы? Данный вопрос на протяжении уже долгого времени задают налогоплательщики специалистам Минфина и ФНС, и ровно столько же его рассматривают судьи, принимая при этом противоположные решения.

Итак, какой же документ - товарная или товарно-транспортная накладная - может подтвердить транспортные расходы организации? Необходимо ли одновременное составление этих документов при принятии к расходам организацией транспортных услуг, предоставляемых сторонней организацией? Какие еще документы могут засвидетельствовать такие расходы? На практике организации в подтверждение своих транспортных расходов могут представлять следующие документы:

- товарная накладная;

- товарно-транспортная накладная;

- счет-фактура;

- акт выполненных работ.

Для чего предназначен каждый из этих документов и какие именно документы могут подтвердить транспортные расходы организации?

Порядок документального подтверждения транспортных расходов: нормы
законодательства

Пунктом 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Товарная накладная

Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 утверждена форма товарной накладной (ТОРГ-12). Данная форма применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. ТОРГ-12 составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей. Данная форма подтверждает факт оприходования полученных организацией товарно-материальных ценностей.

Товарно-транспортная накладная

Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 утверждена форма товарно-транспортной накладной (1-Т). Данная форма предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов:

- товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей;

- транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Товарно-транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя отдельно на каждую поездку с обязательным заполнением всех реквизитов.

В условиях, когда на автомобиле одновременно перевозится несколько грузов в адрес одного или нескольких получателей, товарно-транспортная накладная оформляется на каждую партию грузов и каждому грузополучателю в отдельности.

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах. Первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей. Второй, третий и четвертый, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются последнему. Второй экземпляр сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза. То есть в случае, когда доставка товара осуществляется сторонней организацией, оприходование товара происходит на основании ф. 1-Т, а не ф. ТОРГ-12. Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта. Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация - владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику - заказчику автотранспорта, а четвертый прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю. Таким образом, товарно-транспортная накладная выполняет гораздо больше функций, чем ф. ТОРГ-12.

Кроме того, 30.11.1983 была утверждена Инструкция Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" (далее - Инструкция), которая не утратила силу и по сей день*(1). Инструкцией установлен порядок расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом. Так, согласно Инструкции перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной, утвержденной ф. 1-Т. Предприятия, организации и учреждения, осуществляющие перевозки грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях, также обязаны оформлять товарно-транспортные накладные ф. 1-Т.

Грузоотправителям запрещается предъявлять, а автотранспортным предприятиям или организациям принимать к перевозке грузы, не оформленные товарно-транспортными накладными. Это требование распространяется на все виды перевозок, выполняемых грузовым автотранспортом, независимо от условий оплаты за его работу (п. 5 Инструкции).

Товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно- материальных ценностей, по автомобилям, работающим по сдельным тарифам, также для расчетов за их перевозки и учета выполненной транспортной работы (п. 6 Инструкции).

Товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

В тех случаях, когда в товарно-транспортной накладной в разделе "Сведения о грузе" нет возможности перечислить все наименования и характеристики отпускаемых товарно-материальных ценностей, в качестве товарного раздела к товарно-транспортной накладной должны прилагаться, как неотъемлемая ее часть, специализированные формы (товарная накладная или другие формы), утвержденные в установленном порядке, по которым производится списание товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходование их у грузополучателя, а также ведется складской, оперативный и бухгалтерский учет. В этих случаях в товарно-транспортной накладной указывается, что в качестве товарного раздела приложена специализированная форма, без которой товарно-транспортная накладная считается недействительной и не должна применяться для расчетов с грузоотправителями и грузополучателями, а также для учета выполненных объемов перевозок и начисления заработной платы водителю (п. 7 Инструкции).

Товарно-транспортные накладные являются документами строгой отчетности, изготавливаются типографским способом и должны иметь учетную серию и номер, единый для всех экземпляров, выписываемых для каждого грузополучателя в отдельности (п. 9 Инструкции). Порядок изготовления, учета и заполнения форм товарно-транспортных накладных устанавливается согласно приложению 3 к Инструкции (п. 13 Инструкции).

Таким образом, можно сделать вывод, что товарно-транспортная накладная является не только первичным документом, подтверждающим транспортные расходы организации, но и документом, на основании которого организация-продавец списывает товар со своего складского и бухгалтерского учета, организация-покупатель принимает товар к учету. Кроме того, ф. 1-Т является документом для проведения расчетов за перевозку грузов.

Счет-фактура

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является первичным документом налогового учета. Счет-фактура служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Других функций, кроме подтверждения права на вычет по НДС, а также определения размера вычета, счет-фактура не выполняет.

Акт выполненных работ

Факт выполнения работ, оказания услуг должен подтверждаться документом, содержащим сведения о виде и характере оказанных услуг, их объеме (количестве), а также иную информацию, связанную с оказанными услугами. Таким документом может быть акт приемки-сдачи оказанных услуг (выполненных работ). Составление акта выполненных работ может быть предусмотрено условиями договора.

Формы акта выполненных работ нет в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, формы которых не предусмотрены в данных альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Документальное подтверждение транспортных расходов: позиция Минфина

Позиция Минфина по вопросу документального подтверждения транспортных расходов организации такова: при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются транспортные затраты, не подтвержденные первичными документами (товарно-транспортными накладными) и, следовательно, не соответствующие положениям статьи 252 НК РФ (Письмо от 03.06.2005 N 07-05-06/160). Свою позицию чиновники Минфина подтвердили и в одном из последних писем: затраты на транспортные услуги сторонних организаций по доставке товаров могут быть учтены налогоплательщиком в составе материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной по утвержденной форме 1-Т (Письмо от 26.05.2008 N 03-03-06/1/333).

Документальное подтверждение транспортных расходов: позиция ФНС

По данному вопросу позиция ФНС аналогична позиции Минфина:

- так как товарно-транспортная накладная служит для учета транспортной работы и расчетов заказчиков с перевозчиком за оказанные услуги по перевозке грузов, то ее наличие у организации является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов (Письмо УФНС по г. Москве от 23.10.2006 N 20-12/92786);

- при привлечении организацией-перевозчиком для исполнения договора перевозки третьего лица - специализированной автотранспортной организации (перевозчика по второму договору перевозки) для принятия расходов по доставке грузов для целей исчисления налога на прибыль организации-перевозчику необходимо иметь акт приемки-передачи оказанных услуг (работ) и товарно-транспортную накладную, заполняемую в установленном порядке. При этом расходы, произведенные организацией в связи с оказанием транспортных услуг по договору перевозки, могут уменьшать доходы, полученные от реализации этих транспортных услуг, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 18.10.2006 N 20-12/92228);

- составление товарно-транспортных накладных по ф. 1-Т, а также заполнение всех предусмотренных данной формой реквизитов является обязательным при перевозке грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях. Запрещается включать в отчет о выполненных объемах перевозок и в путевые листы перевозки грузов автомобильным транспортом, не подтвержденные товарно-транспортными накладными. То есть для составления отчета или акта выполненных работ обязательно наличие товарно-транспортной накладной, именно на основании данного документа происходит расчет суммы выполненных работ (Письмо МНС РФ от 22.04.2004 N 22-2-16/757 "О применении товарно-транспортных накладных налогоплательщиками, оказывающими автотранспортные услуги").

При этом, давая разъяснения по вопросу документального оформления транспортных расходов, и Минфин, и ФНС ссылаются на Инструкцию и Постановление Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78.

Документальное подтверждение транспортных расходов: позиция судов

Арбитражная практика по вопросу документального оформления транспортных расходов складывается неоднозначно.

Так, некоторые судьи поддерживают позицию Минфина и налоговых органов. Однако существуют и решения, высказывающие противоположную точку зрения. Обзор арбитражной практики по данному вопросу представим в виде таблицы (стр. 35).

Таким образом, анализируя все вышесказанное, можно сделать следующие выводы.

Согласно ст. 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. По этому договору перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную сумму. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом). Таким образом, уже из содержания и требований договора перевозки, изложенных в ГК РФ, видно, что наличие товарно-транспортной накладной обязательно.

Судебные решения, поддерживающие позицию Минфи- на (наличие товарно-транспортной накладной нео- бходимо для признания расходов)	Судебные решения, высказывающие противоположную точку зрения (наличие товарно-транспортной наклад- ной необязательно для признания расходов)
Постановление ФАС ВВО от 26.05.2006 N А29-8821/2005а. Из нормы ст. 785 ГК РФ видно, что документом, подтверждающим оказание транспортных услуг, является товарно-транспор- тная накладная, в которой содержатся сведения о перевозимом грузе, пункте назначения, реквизиты грузоотправителей и грузополучателей	Постановление ФАС МО от 20.04.2006 N КА-А40/2942-06-П. Неприменение ф. 1-Т при наличии документов о произведенных организацией расходах не свидетельствует о том, что налогоплательщиком не выполняются требования п. 1 ст. 252 НК РФ. В качестве документов, подтверждающих транспортные расходы, судом были рассмотрены приказ об утверждении правил документооборота в организации, договор, счет, счет-фактура, акт выполненных работ, платежное поручение. По мнению суда, данные документы в совокупности обосновывают произведенные расходы
Постановление ФАС СЗО от 14.09.2005 N А26-1530/2005-217. Товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащим для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов. Таким образом, наличие товарно-транспортной накладной, подтверждающей факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, является обязательным документом как для отправителя груза, так и для его получателя	Постановление ФАС СЗО от 06.02.2007 N А05-16664/05-33. Решение суда мотивировано тем, что организация подтвердила факт оказания услуг по перевозке товара от поставщиков иными, помимо товарно-транспортных накладных, документами ввиду специфики сложившихся с перевозчиками и продавцами отношений. В материалы дела организация представила договоры поставки (купли-продажи) товара, товарные накладные, заявки на перевозку груза, доверенности, выданные на имя водителей, работающих в организациях, оказывающих услуги по перевозке товаров

Кроме того, документы, продолжающие действовать в настоящий момент (Инструкция, Постановление Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78), регулирующие порядок расчетов за перевозки грузов, также требуют наличия данного документа как в организации, осуществляющей перевозку, так и в организации, которой доставляют перевозимый груз и которая отражает транспортные расходы в своем учете.

Из содержания товарно-транспортной накладной, а также инструкции по ее заполнению следует, что данный документ несет большую смысловую нагрузку и является документальным подтверждением хозяйственных операций для отправителя груза, перевозчика и получателя груза.

Однако анализ арбитражной практики показывает, что суды при рассмотрении дел о документальном подтверждении транспортных расходов акцентируют внимание не только на наличии или отсутствии товарно-транспортной накладной, но и на содержании комплекта документов в совокупности. По нашему мнению, он может выглядеть следующим образом:

- договор перевозки грузов;

- акт сдачи-приемки оказанных услуг;

- счет на оплату оказанных услуг;

- товарно-транспортная накладная на перевозку грузов;

- выставленный перевозчиком счет-фактура, соответствующий требованиям НК РФ.

Наличие такого комплекта документов позволит организации избежать претензий со стороны налоговых органов. Однако это лишь рекомендация. В случае если организация при составлении порядка документооборота сочтет данный перечень документов избыточным, такую позицию придется отстаивать в суде.

А.К. Попов,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 5, сентябрь-октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В настоящее время применяется в редакции Постановления Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78.