Комментарий к письму Минфина РФ от 11 августа 2008 г. N 03-03-06/1/452 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 11 августа 2008 г. N 03-03-06/1/452

В Письме от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452 Минфин поясняет, как следует учитывать расходы по оплате права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка и по арендной плате за земельный участок до и после 1 января 2007 года.

По словам финансистов, до 1 января 2007 года подобные расходы, осуществляемые перед началом, а также во время строительства, считались связанными непосредственно со строительством объекта основных средств, поэтому их следовало включать в первоначальную стоимость данного объекта. В результате они должны были списываться в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации.

Начиная с 1 января 2007 года расходы по оплате права на заключение договора аренды земельного участка согласно п. 4 ст. 264.1 НК РФ учитываются в расходах, уменьшающих налог на прибыль отчетного (налогового) периода, при условии заключения договора аренды. Порядок признания таких расходов аналогичен правилам, установленным в п. 3 ст. 264.1 НК РФ для расходов на приобретение права на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для капитального строительства на них объектов основных средств. Отметим, что все вышесказанное справедливо и для признания расходов в виде дополнительной платы за право заключения договора аренды земельного участка под строительство в связи с увеличением его площади (Письмо Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/1/324*(1)). Итак, если следовать указанным правилам, по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка может признаваться расходами отчетного (налогового) периода:

- равномерно в течение срока, который определяется самой организацией в учетной политике, но не менее пяти лет;

- в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. При этом налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ).

Правда, есть отступление: если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды (абз. 2 п. 4 ст. 264.1 НК РФ).

Напомним, что на основании положений ст. 607 и 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества (включая земельные участки) подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Однако в силу п. 2 ст. 26 ЗК РФ договоры аренды земельного участка, субаренды земельного участка, заключенные на срок менее чем один год, государственной регистрации не подлежат, кроме случаев, названных федеральными законами. Следовательно, в том случае, когда договор аренды земельного участка не подлежит государственной регистрации, затраты по приобретению права на данный земельный участок включаются в состав прочих расходов с момента вступления его в действие равномерно в течение срока, указанного в договоре. Вместе с тем необходимо учитывать, что при продолжении арендных отношений после истечения срока договора и при отсутствии возражений со стороны арендодателя договор согласно ст. 610 ГК РФ считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок, а значит, подлежит государственной регистрации. В случае государственной регистрации договора аренды земельного участка расходы по оплате права на его заключение подлежат включению в состав прочих расходов с момента получения расписки о принятии регистрирующим органом документов, необходимых для регистрации, то есть до вступления в силу заключенного договора аренды. Такой вывод следует из пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ.

Что касается порядка признания расходов в виде арендной платы за земельный участок, то, как и ранее, указанные расходы, осуществляемые до начала, а также во время строительства, являются расходами, связанными непосредственно со строительством объекта основных средств, и увеличивают первоначальную стоимость последнего.

В том случае, когда под строительство объекта используется часть арендованного земельного участка, расходы по арендной плате формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально занимаемой площади участка. Такой порядок привел Минфин в Письме от 04.07.2008 N 03-03-06/1/384.

Таким образом, если организация арендует земельный участок, то в целях налогообложения ей необходимо четко разделять расходы в виде стоимости права на заключение договора аренды и расходы в виде арендной платы, поскольку с 1 января 2007 года порядок их признания в налоговом учете различен.

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. N 7, 2008.