Комментарий к письму Минфина РФ от 14 июля 2008 г. N 03-07-11/254 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 14 июля 2008 г. N 03-07-11/254

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается передача имущественных прав. С учетом того, что уступка права на строящийся объект недвижимости является имущественным правом, она включается в объект обложения НДС.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 14.07.2008 N 03-07-11/254, налоговая база на помещения в нежилых зданиях определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (п. 2 ст. 153 НК РФ), поскольку особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, перечисленные в п. 3 ст. 155 НК РФ, установлены только на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места. Аналогичное мнение высказывается московскими налоговиками в Письме от 28.03.2008 N 09-11/30092 и главным налоговым ведомством в п. 3 Письма от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@.

Вышеизложенное означает, что в таком случае обложение НДС производится по налоговой ставке 18% (не по расчетной 18/118), а моментом определения налоговой базы будет более ранний из следующих дней (п. 1 ст. 167 НК РФ):

- день передачи имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет передачи имущественных прав.

Следует отметить, что на день передачи имущественных прав в счет ранее полученного аванса в силу п. 14 ст. 167 НК РФ передающей стороне (цеденту) необходимо исчислить НДС. При этом суммы налога, исчисленные ранее с аванса, подлежат вычетам в момент определения налоговой базы (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Пример 1.

ООО "Инвестор" заключила договор долевого строительства нежилого здания, инвестиции по которому составили 40 000 000 руб. Затем она уступила право требования на нежилые помещения другой организации за 50 000 000 руб. (в том числе НДС), перечисленные на расчетный счет инвестора в счет предстоящей передачи имущественных прав. В какой сумме первоначальному кредитору необходимо заплатить НДС в бюджет?

НДС будет исчисляться на дату поступления аванса за предстоящую передачу имущественных прав. Сумма налога составит 9 000 000 руб. (50 000 000 руб. х 18%).

В бухгалтерском учете ООО "Инвестор" будут сделаны проводки:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                        Содержание операции                       |  Дебет  | Кредит |Сумма, руб. |

|------------------------------------------------------------------+---------+--------+------------|

|Получена  предварительная  оплата  по   договору   уступки   права|    51   |   76 *  | 50 000 000 |

|требования                                                        |         |        |            |

|------------------------------------------------------------------+---------+--------+------------|

|Начислен НДС с поступившего аванса (50 000 000 руб. х 18%)        |  76-НДС |   68   | 9 000 000  |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|               На дату государственной регистрации договора уступки права требования              |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Отражен доход по договору уступки права требования                |    76 *  |  91-1  | 50 000 000 |

|------------------------------------------------------------------+---------+--------+------------|

|Списана  сумма  расходов,  связанная  с  приобретением  переданных|  91-2   |   76 ** | 40 000 000 |

|имущественных прав                                                |         |        |            |

|------------------------------------------------------------------+---------+--------+------------|

|Начислен НДС при передаче прав требования  по  нежилым  помещениям|  91-2   |   68   | 9 000 000  |

|(50 000 000 руб. x 18%)                                           |         |        |            |

|------------------------------------------------------------------+---------+--------+------------|

|Принят к вычету НДС, начисленный с авансов                        |    68   | 76-НДС | 9 000 000  |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|* Субсчет "Расчеты по уступке права требования".                                                  |

|** Субсчет "Расчеты с застройщиком по финансированию строительства".                              |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Нельзя не сказать, что существует и иная точка зрения: при передаче имущественных прав на долю в нежилом помещении (кроме гаражей) НДС не исчисляется, поскольку для этих операций не установлен такой обязательный элемент налогообложения, как налоговая база (п. 1 ст. 17 НК РФ). По нашему мнению, данную позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.

В то же время при передаче налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база, как мы уже говорили, определяется в виде разницы между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). При этом момент определения налоговой базы определяется на день уступки (последующей уступки) требования или на день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Поскольку договор об уступке требования (цессии) подлежит государственной регистрации, то согласно п. 3 ст. 433 ГК РФ такой договор будет считаться заключенным с момента такой регистрации. Соответственно, налог уплачивается в бюджет в том налоговом периоде (с 1 января 2008 года это квартал), когда произведена государственная регистрации договора цессии. И сумма налога в данном случае определяется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Из сказанного можно сделать вывод, что льготным налогообложением в виде исчисления НДС с межценовой разницы уступаемого имущественного права может воспользоваться налогоплательщик, независимо от того, по какому договору он сделал инвестиции в жилую недвижимость (в том числе гаражи и машино-места) - по договору долевого участия или по инвестиционному договору.

Пример 2.

ООО "Инвестор" - участник долевого строительства жилого дома - инвестировала денежные средства в размере 40 000 000 руб., в дальнейшем уступив право требования на жилые площади строящегося дома другой организации за 50 000 000 руб. (в том числе НДС). В какой сумме необходимо заплатить НДС в бюджет первоначальному кредитору по данной сделке?

Налоговая база по НДС на день уступки требования в этом случае составит 10 000 000 руб. (50 000 000 - 40 000 000), а сумма НДС, которую необходимо заплатить в бюджет, - 1 525 424 руб. (10 000 000 руб. x 18/118).

В бухгалтерском учете ООО "Инвестор" будут сделаны проводки:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                        Содержание операции                       |  Дебет  | Кредит |Сумма, руб. |

|------------------------------------------------------------------+---------+--------+------------|

|           На дату государственной регистрации договора уступки права требования                  |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Отражен доход по договору уступки права требования                |   76 *   |  91-1  | 50 000 000 |

|------------------------------------------------------------------+---------+--------+------------|

|Списана  сумма  расходов,  связанная  с  приобретением  переданных|  91-2   |   76 ** | 40 000 000 |

|имущественных прав                                                |         |        |            |

|------------------------------------------------------------------+---------+--------+------------|

|Начислен  НДС  при  передаче  прав  требования по жилым помещениям|  91-2   |   68   |  1 525 424 |

|(10 000 000 руб. x 18/118)                                        |         |        |            |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2008 г.