Порядок отражения изменений в оценочных значениях в соответствии с ПБУ 14/07 "Учет нематериальных активов" (Н.А. Трофимова, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2008 г.)

Порядок отражения изменений в оценочных значениях
в соответствии с ПБУ 14/07 "Учет нематериальных активов"

В связи с принятием нового положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов (ПБУ 14/07) у организаций возникает необходимость внесения изменений в оценочные значения и отражения их результатов в учете.

Определение оценочных значений в вышеназванном положении не закреплено. Однако из его содержания можно заключить, что под оценочными значениями нематериальных активов понимают срок полезного использования и способ начисления амортизации.

Для начисления амортизации нематериальные активы в ПБУ 14/07 разделены на две группы:

1) с определенным сроком полезного использования;

2) с неопределенным сроком полезного использования (если срок полезного использования (СПИ) "невозможно надежно определить", он должен считаться неопределенным). Критерий надежности не поясняется.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (пункт 25 ПБУ14/07).

Определение СПИ нематериального актива производится исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации) (пункт 26 ПБУ 14/07).

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Таким образом, требуется документально оформлять доказательства правомерности применения иных способов амортизации НМА, кроме линейного.

Новацией является необходимость ежегодного подтверждения обоснованности выбранного способа и уточнения срока полезного использования.

В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению (пункт 27 ПБУ 14/07).

В свою очередь пересмотр срока полезного использования и (или) способа амортизации ведет к изменению начисленной амортизации.

В пункте 27 и пункте 30 ПБУ 14/07 предлагается, что вышеназванные корректировки подлежат отражению в отчетности на начало года "в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных расчетах".

В настоящее время нормативная база российского бухгалтерского учета не содержит описания такого порядка. Поэтому организации должны самостоятельно разработать методику расчета и закрепить ее в качестве приложения к Положению по учетной политике.

Исходя из вышеизложенного, приведем возможные варианты корректировок:

а) корректировки оценочных значений в результате изменения способа начисления амортизации;

б) корректировки оценочных значений в результате изменения срока полезного использования;

в) корректировки оценочных значений в результате изменения способа начисления амортизации и срока полезного использования.

Для расчета указанных корректировок введем сокращения:

НМА - нематериальные активы;

А0 - накопленная сумма амортизации, рассчитанная по первоначальному способу начисления амортизации с первоначальным сроком полезного использования за месяцы использования;

соответственно, А0 л - при выборе линейного способа амортизации;

А0 ост - при выборе способа уменьшаемого остатка;

А0 v - при выборе способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

А1 - накопленная сумма амортизации, рассчитанная по измененному способу начисления амортизации с первоначальным сроком полезного использования за месяцы использования. Показатель А1 разбивается на три вида:

А1 л - при изменения изначально принятого способа начисления амортизации на линейный;

А1 ост - при изменении изначально принятого способа начисления амортизации на способ уменьшаемого остатка;

А1 v - при изменении изначально принятого способа начисления амортизации на способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

А2 - накопленная сумма амортизации, рассчитанная по первоначальному способу начисления амортизации и измененному сроку полезного использования за месяцы использования. Показатель разбивается на два вида:

А2 л - при изменении срока полезного использования при применении линейного метода начисления амортизации;

А2 ост - при изменении срока полезного использования при использовании способа уменьшаемого остатка;

А3 - накопленная амортизация, рассчитанная по именному способу начисления амортизации с измененным сроком полезного использования;

СПИ 0 - первоначальный срок полезного использования;

СПИ 1 - измененный срок полезного использования;

М - количество месяцев начисления амортизации.

Корректировки оценочных значений в результате изменения способа начисления амортизации:

1. Определим сумму ежемесячной и накопленной амортизации при выборе линейного способа:

Сумма ежемесячной амортизации = Первоначальная стоимость НМА/СПИ 0

                      М

     А0л(А1 л)  =   Сигма(Первоначальная стоимость НМА/СПИ 0)

                    i = 1

2. Определим сумму ежемесячной и накопленной амортизации при выборе способа уменьшаемого остатка:

Сумма ежемесячной амортизации (ост) = (Остаточная стоимость НМА на начало месяца) х К) / Оставшийся СПИ 0 (мес.)

                      М

      А0(А1)ост  =  Сигма  Сумма ежемесячной амортизации (ост)

                    i = 1

3. Определим сумму ежемесячной и накопленной амортизации при выборе способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ):

Сумма ежемесячной амортизации (v) = (Первоначальная стоимость НМА/Весь объем продукции (работ)) х Объем продукции (работ) за месяц

                     М

      А0(А1)v =    Сигма  Сумма ежемесячной амортизации (v)

                   i = 1

Разница между показателями А0 и А1 с различным способом начисления амортизации, рассчитанными по вышеизложенным формулам, образует корректировки в результате изменения оценочных значений.

При этом, если А1 " А0, то сумма амортизации, начисленная по НМА, подлежит доначислению. Если А1 > А0, то сумма амортизации, начисленная по НМА, подлежит уменьшению.

Доначисление амортизации отражается на счетах бухгалтерского учета следующей записью:

дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Уменьшение суммы амортизации отражается по дебету счета 05 "Амортизация нематериальных активов" кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Суммы доначисления (уменьшения) амортизации в результате изменения способа начисления амортизации представлены в таблице 1.

Таблица 1

Суммы корректировок, связанные
с изменением способа начисления амортизации

Измененные способы начисления амортизации	Первоначальные способы начисления амортизации
	линейный	уменьшаемого остатка	пропорционально объему продукции (работ)
линейный	нет корректировок	(А1 л - А0 ост) - дона- числение; (А0 ост - А1 л) - уменьшение	(А1 л - А0 v) - доначисление; (А0 v - А1 л) - уменьшение
уменьшаемого остатка	(А1 ост - А0 л) - доначисление; (А0 л - А1 ост) - умень- шение	нет корректировок	(А1 ост - А0 v) - доначисле- ние; (А0 v - А1 ост) - умень- шение
пропорционально объему продукции (работ)	(А1 v - А0 л) - до- начисление; (А0 л - А1 v) - уменьшение	(А1 v - А0 ост) - дона- числение; (А0 ост - А1 v) - уменьшение	нет корректировок

Корректировки оценочных значений в результате изменения срока полезного использования:

1. Определим сумму накопленной амортизации исходя из первоначального и измененного срока полезного использования при ее начислении линейным способом:

                     M

             АОл = Сигма (Первоначальная стоимость НМА/СПИ 0)

                   i = 1

                     М

             А2л = Сигма (Первоначальная стоимость НМА/СПИ 0)

                   i = 1

2. Определим сумму накопленной амортизации исходя из первоначального и измененного срока полезного использования при ее начислении способом уменьшаемого остатка:

Сумма ежемесячной амортизации (ост) = (Остаточная стоимость НМА на начало месяца) х К) / Оставшийся СПИ 0 (мес.)

                       M

             А0ост = Сигма Сумма ежемесячной амортизации (ост)