Нематериальные активы: учетно-налоговые аспекты (О. Агабекян, К. Макарова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 41, 42, октябрь 2008 г.)

Нематериальные активы: учетно-налоговые аспекты

Принятие объектов НМА к учету

С 1 января 2008 г. вступила в силу часть четвертая ГК РФ, которая существенным образом изменила понятие "интеллектуальная собственность". Ранее согласно ст. 138 ГК РФ под интеллектуальной собственностью признавалось исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.). В настоящее время под интеллектуальной собственностью понимают результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (п. 1 ст. 1225 ГК РФ).

Закрытый перечень объектов интеллектуальной собственности включает:

1) произведения науки, литературы и искусства;

2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения;

8) полезные модели;

9) промышленные образцы;

10) селекционные достижения;

11) топологии интегральных микросхем;

12) секреты производства (ноу-хау);

13) фирменные наименования;

14) товарные знаки и знаки обслуживания;

15) наименования мест происхождения товаров;

16) коммерческие обозначения.

Следует отметить, что перечень охраняемых объектов интеллектуальной собственности значительно расширен. Вместе с тем введены новое понятие - интеллектуальные права, а также нормы, связанные с их реализацией, установлен порядок использования результатов интеллектуальной деятельности в составе сложного объекта.

Так, в соответствии со ст. 1226 ГК РФ под интеллектуальными правами понимают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в некоторых случаях личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и др.) на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.

Таким образом, от одного лица к другому могут передаваться только имущественные права (или в некоторых случаях личные неимущественные права) на результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации и материальные носители, в которых они выражены.

Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. При этом переход права собственности на материальный носитель не означает переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (ст. 1227 ГК РФ). Исключение составляет ситуация, когда собственник, не являющийся автором произведения, но обладающий исключительным правом на него, отчуждает оригинал произведения. В этом случае исключительное право на произведение переходит к приобретателю оригинала, если договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 1291 ГК РФ).

Нововведения в области правового регулирования объектов интеллектуальной собственности привели к кардинальным изменениям в методологии бухгалтерского учета данных объектов.

В связи с этим приказом Минфина России от 27.12.07 г. N 153н утверждено положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), которое вступило в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2008 г. (ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" утратило силу).

ПБУ 14/2007 распространяется на:

коммерческие организации (кроме кредитных и бюджетных);

некоммерческие организации.

Данный документ не применяется в отношении следующих объектов:

не давших положительного результата НИОКР;

не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке НИОКР;

материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной собственности и приравненные к ним средства индивидуализации;

финансовых вложений.

Порядок признания нематериальных активов

Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Для коммерческих организаций имеется в ввиду их использование в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд организации.

Для некоммерческих организаций - использование в деятельности, направленной на достижение целей создания такой организации;

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом).

При этом контроль выражается в виде надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации:

патенты, свидетельства, другие охранные документы;

договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.;

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) длительный срок использования объекта, т.е. в течение срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

В п. 4 ПБУ 14/2007 приведен открытый перечень объектов НМА:

произведения науки, литературы и искусства;

программы для электронных вычислительных машин;

изобретения;

полезные модели;

селекционные достижения;

секреты производства (ноу-хау);

товарные знаки и знаки обслуживания;

деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). В ПБУ 14/2007 этому активу посвящен раздел 8 "Деловая репутация".

Таким образом, в составе НМА в настоящее время следует учитывать результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, на которые у организации имеются соответствующие права. Напомним, что подтверждают такие права охранные документы, а также договор об отчуждении исключительного права и документы о переходе исключительного права без договора и т.п.

Однако у бухгалтера может возникнуть вопрос: учитывать ли в составе НМА объекты, на которые у организации нет исключительных прав. Например, организация приобретает компьютерную программу, позволяющую автоматизировать складской учет. Из анализа норм ст. 1227 ГК РФ (п. 2), а также условий признания объектов НМА (в частности, контроль над объектом) можно сделать вывод, что подобные объекты не следует учитывать в составе результатов интеллектуальной деятельности. Организация-покупатель приобретает лишь право использовать результаты интеллектуальной деятельности.

По сравнению с прежним стандартом к НМА не относят теперь организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица). Как и прежде, не являются НМА интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Возникает вопрос о списании организационных расходов, учтенных ранее в составе НМА. Напомним, амортизация по таким объектам начислялась в течение 20 лет. На 1 января 2008 г. необходимо было списать остаточную стоимость организационных расходов в счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В бухгалтерском учете после закрытия баланса за 2007 г. была сделана следующая запись:

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т 04 "Нематериальные активы" - списана остаточная стоимость организационных расходов на основании справки бухгалтера.

На 1 января 2008 г. вступительное сальдо по счетам 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и 04 "Нематериальные активы" показано с учетом произведенного списания.

Для целей налогового учета согласно ст. 256 НК РФ в качестве амортизируемого имущества признаются результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности. Такие объекты должны находиться у налогоплательщика на праве собственности и использоваться для извлечения дохода; их стоимость погашается путем начисления амортизации.

НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Для признания НМА необходимо также наличие следующих условий:

способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Следует отметить, что трактовка сущности и условий признания активов НМА в бухгалтерском и налоговом учете в основном совпадает. Однако НК РФ не предусматривает контроля за использованием нематериальных объектов.

В налоговом учете в состав НМА, в частности, включают:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Можно отметить, что в целом прежние противоречия между бухгалтерским и налоговым учетом сняты. Так, и в бухгалтерском, и в налоговом учете объектом НМА являются результат интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (п. 3 ПБУ 14/2007; п. 3 ст. 257 НК РФ).

К НМА не относятся:

не давшие положительного результата НИОКР;

интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Вместе с тем в налоговом учете отсутствует такой объект НМА, как деловая репутация.

Оценка НМА при поступлении в организацию

НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007).

Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА зависит от способа поступления в организацию.

Так, при покупке объекта НМА в фактическую (первоначальную) стоимость включают следующие расходы:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании НМА организация может нести также следующие расходы:

суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР;

расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

отчисления на социальные нужды (в том числе ЕСН);

расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других ОС и иного имущества, амортизация ОС и НМА, использованных непосредственно при создании НМА, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение и создание НМА:

возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

При приобретении НМА с использованием заемных средств необходимо обратить внимание на следующий важный момент. В соответствии с п. 10 ПБУ 14/2007 расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание НМА, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным. Однако критериев отнесения объектов НМА к инвестиционным в новом стандарте не предусмотрено. Нет и четкого указания на то, что объект НМА может быть в принципе инвестиционным активом, в ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Согласно п. 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты ОС, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

При взносе НМА в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы ОАО), уставный фонд, паевой фонд организации фактической (первоначальной) стоимостью признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества путем преобразования унитарного предприятия в ОАО, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

При безвозмездном получении НМА фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Она может быть определена на основе экспертной оценки.

При получении НМА по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Если невозможно установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость НМА, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление. Это могут быть:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

расходы на услуги сторонних организаций;

патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и др.

Не включаются в первоначальную стоимость НМА суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с требованиями НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Последующая оценка НМА в бухгалтерском учете

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, подлежит изменению только в случаях переоценки и обесценения.

Право изменять фактическую (первоначальную) стоимость НМА предоставлено только коммерческим организациям. Так, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА. Другими словами, переоценивать какой-либо один объект НМА из группы однородных объектов нельзя.

Если организация примет решение о переоценке НМА, входящих в однородную группу, то в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. В учетной политике для целей бухгалтерского учета следует определить периодичность проведения переоценки НМА. Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Бухгалтерский учет результатов переоценки НМА

Учет результатов переоценки НМА аналогичен порядку учета переоценки ОС. Однако следует напомнить, что переоценке подлежит остаточная стоимость НМА. На наш взгляд, наиболее простой и привычный способ пересчета стоимости НМА, предлагаемый некоторыми специалистами, заключается в следующем.

Рассчитывается специальный коэффициент пересчета стоимости как соотношение новой и остаточной стоимости.

К = РЦ/ОС, где

РЦ - рыночная цена объекта НМА по данным отчета оценщика;

ОС - остаточная стоимость объекта НМА.

Фактическая (первоначальная) стоимость после переоценки определяется путем произведения фактической (первоначальной) стоимости до переоценки на коэффициент пересчета.

Ф(П)Спер = Ф(П)С х К, где

Ф(П)Спер - фактическая (первоначальная) стоимость после переоценки;

Ф(П)С - фактическая (первоначальная) стоимость до переоценки.

Сумма дооценки (уценки) (Д(У) НМА определяется как разница между фактической (первоначальной) стоимостью после переоценки (Ф(П)Спер) и фактической (первоначальной) стоимостью до переоценки (Ф(П)С).

Д(У) = Ф(П)Спер - Ф(П)С.

Далее необходимо скорректировать накопленную амортизацию. Для этого сумму амортизации, накопленную до момента переоценки, умножают на коэффициент пересчета.

Апер = А х К, где

Апер - скорректированная сумма амортизации;

А - сумма амортизации до переоценки.

Сумма дооценки (уценки) амортизации определяется как разница между скорректированной амортизацией (Апер) и суммой амортизации до переоценки (А).

Д(У)а = Апер - А.

Отражение уценки НМА

Ситуация 1. НМА переоцениваются впервые.

Д-т 84, К-т 04 - отражается сумма уценки НМА;

Д-т 05, К-т 84 - отражается сумма корректировки амортизации (уценки).

Ситуация 2. НМА переоценивались ранее.

Если в прошлом объект НМА был дооценен, то уценка отражается следующим образом:

сумма уценки, равная прошлой дооценке, относится на добавочный капитал:

Д-т 83 "Дооценка НМА", К-т 04 - отражается уценка НМА, равная сумме прошлой дооценки;

Д-т 05, К-т 83 "Дооценка НМА" - отражается корректировка амортизации (точно так же, как и при дооценке);

превышение уценки над суммой прошлой дооценки относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток):

Д-т 84, К-т 04 - отражается разница между величиной уценки и суммой прошлой дооценки;

Д-т 05, К-т 84 - отражается корректировка амортизации (точно так же, как и при дооценке).

В случае когда в прошлом объект НМА уценивался, сумма уценки в учете отражается так, как если бы переоценка проводилась в первый раз (т.е. с отнесением на нераспределенную прибыль).

Отражение дооценки НМА

Ситуация 1. НМА переоцениваются впервые.

Если НМА дооцениваются впервые, то дооценка относится на добавочный капитал.

Д-т 04, К-т 83 "Дооценка НМА" - отражается сумма дооценки НМА;

Д-т 83 "Дооценка НМА", К-т 05 - отражается сумма дооценки амортизации НМА.

Ситуация 2. НМА переоценивались ранее.

В случае когда НМА в прошлом были уценены, сумма дооценки отражается следующим образом:

дооценка, равная сумме прошлой уценки, относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток):

Д-т 04, К-т 84 - отражается дооценка, равная сумме прошлой уценки;

Д-т 84, К-т 05 - отражается корректировка амортизации (равная корректировке при уценке);

превышение дооценки над уценкой относится на добавочный капитал:

Д-т 04, К-т 83 "Дооценка НМА" - отражается превышение дооценки над уценкой;

Д-т 83 "Дооценка НМА", К-т 05 - отражается корректировка амортизации.

Если в прошлом НМА были дооценены, то сумма дооценки отражается точно так же, как и при переоценке впервые (т.е. с отнесением на добавочный капитал).

В ситуации, когда организация в учетной политике не предусматривает переоценку НМА, она может провести процедуру обесценения НМА. Согласно п. 22 ПБУ 14/2007 при этом следует руководствоваться порядком, определенным международными стандартами финансовой отчетности. К сожалению, новый стандарт не раскрывает последовательность действий при проведении процедуры обесценения, поэтому необходимо обратиться к МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Следует отметить, что для целей налогового учета процедура переоценки и обеспечения не предусмотрена (п. 1 ст. 257 НК РФ).

О. Агабекян,

к.э.н., профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита

К. Макарова,

к.э.н., доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Академии труда и социальных отношений

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 41, 42, октябрь 2008 г.