Вопрос: Организация заключила со страховой компанией договор добровольного медицинского страхования своих работников. Срок действия договора 1 год (с 17.03.2008 по 16.03.2009). Страховая премия в размере 250 000 руб. вносится единовременно. Договор ДМС предусматривает при наступлении страхового случая лечение застрахованных лиц как в российских, так и в зарубежных медицинских учреждениях. Подлежат ли суммы страховых взносов по вышеназванному договору включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль, ЕСН и НДФЛ, а также для исчисления взносов от несчастных случаев и профессиональных заболеваний? ("Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.)

Организация заключила со страховой компанией договор добровольного медицинского страхования своих работников. Срок действия договора 1 год (с 17.03.2008 по 16.03.2009). Страховая премия в размере 250 000 руб. вносится единовременно. Договор ДМС предусматривает при наступлении страхового случая лечение застрахованных лиц как в российских, так и в зарубежных медицинских учреждениях. Подлежат ли суммы страховых взносов по вышеназванному договору включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль, ЕСН и НДФЛ, а также для исчисления взносов от несчастных случаев и профессиональных заболеваний?

Данные о заработной плате в организации приведены в таблице:

Период	ФОТ, руб.
I квартал 2008 г.	1 300 000
Полугодие 2008 г.	2 850 000
9 месяцев 2008 г.	4 800 000
2008 г.	7 240 000
I квартал 2009 г.	1 850 000

Налог на прибыль организаций. Расходы на ДМС можно учесть в целях обложения налога на прибыль на основании п. 16 ст. 255 НК РФ. Для этого необходимо выполнение нескольких условий. Во-первых, договор ДМС должен быть заключен с организацией, имеющей лицензию на осуществление данного вида страхования. Во-вторых, срок договора - не менее одного года. В-третьих, сумма расходов на ДМС, учитываемая для целей обложения налога на прибыль, не должна превышать 3% (с 01.01.2009 - 6%) от размера фонда оплаты труда. При определении 3%-го барьера сумма расходов на ДМС не учитывается в составе ФОТ.

Если договор ДМС, заключенный между страховой организацией и страхователем на срок не менее одного года, предусматривает при условии наступления страхового случая лечение застрахованных лиц как в российских медицинских учреждениях, так и в медицинских учреждениях, находящихся за рубежом, суммы страховых взносов по вышеназванным договорам могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 05.07.2007 N 03-03-06/3/10).

Расчет суммы расходов на ДМС, учитываемых при расчете налога на прибыль, представим в виде таблицы.

Период	ФОТ, руб.	3% от ФОТ, руб.* (с 01.01.2009 - 6%)	Расходы на ДМС, руб.**	Расходы на ДМС для целей налогового учета, руб.***
I квартал 2008 г.	1 300 000	39 000	10 273,97	10 237,97
Полугодие 2008 г.	2 850 000	85 500	72 602,74	72 602,74
9 месяцев 2008 г.	4 800 000	144 000	135 616,44	135 616,44
2008 г.	7 240 000	217 200	198 630,14	198 630,14
I квартал 2009 г.	1 850 000	111 000	51 369,86	51 369,86
* Отслеживание данного показателя необходимо для учета расходов на ДМС в целях обложения налога на прибыль, так как одно из требований п. 16 ст. 255 НК РФ заключается в том, что размер расходов на ДМС не должен превышать 3% от суммы расходов на оплату труда. ** В данном столбце представлены данные, отражающие равномерное распределение расходов на ДМС в течение налогового периода. Эти значения рассчитываются по формуле: Сумма страхового взноса, руб. / 365 дн. (срок действия договора) x Количество дней действия договора ДМС в периоде *** В столбце отражен результат сравнения расходов на ДМС, приходящихся на соответствующий отчетный (налоговый) период, с суммой, равной 3% от суммы ФОТ. Если сумма расходов в периоде не превышает 3% от суммы ФОТ, эти расходы учитываются полностью.

Таким образом, поскольку договор ДМС организацией заключен на срок не менее года, сумма расходов на ДМС находится в пределах 3%-го барьера, следовательно, сумму расходов на ДМС, приходящуюся на 2008 год, можно учесть в составе расходов полностью, то есть в размере 198 630,14 руб., а по итогам первого отчетного периода 2009 года организация сможет учесть при расчете налога на прибыль расходы на ДМС в размере 51 369,86 руб.

Единый социальный налог. Порядок исчисления и уплаты ЕСН регулируется гл. 24 НК РФ "Единый социальный налог". В пункте 1 ст. 236 НК РФ определен объект обложения ЕСН - выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, а также по авторским договорам. Перечень выплат, не подлежащих обложению ЕСН, приведен в ст. 238 НК РФ. Среди таких выплат в пп. 7 п. 1 данной статьи указаны суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплаты страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц.

Таким образом, поскольку договор ДМС заключен на 1 год, сумма взносов по договору не подлежит включению в налоговую базу по ЕСН на основании пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Взносы на обязательное пенсионное страхование. Объектом обложения и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ"). Следовательно, на суммы взносов по договору ДМС в данном случае взносы на ОПС также не начисляются.

Налог на доходы физических лиц. Взносы, уплачиваемые по договорам добровольного личного страхования, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ).

Взносы от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Взносы от несчастных случаев и профессиональных заболеваний начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний*(1)). При этом взносы не начисляются на суммы страховых платежей (взносов) по договорам ДМС работников, заключаемым на срок не менее года (п. 20 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ*(2)).

Таким образом, взносы по договору ДМС, уплачиваемые организацией, не подлежат включению в базу для начисления взносов от несчастных случаев и профессиональных заболеваний.

Ю.А. Мельникова,

эксперт журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 октября 2008 г.

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

*(2) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.