Реструктуризация бизнеса посредством реорганизации (Л.В. Майорова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.)

Реструктуризация бизнеса посредством реорганизации

Для растущих компаний построение оптимальной модели взаимодействия всех ее звеньев - процесс перманентный. На перспективу аналитики разрабатывают стратегический план развития фирмы, но жизнь неизбежно вносит свои коррективы. Сегодня во многих отраслях взят курс на укрупнение, в том числе и в пищевой промышленности. Для бухгалтера и юриста компании это означает, что предстоит кропотливая работа по проведению процедуры реорганизации нескольких юридических лиц, причем не обязательно только в форме присоединения (или слияния). В определенной ситуации реорганизационные формы в виде выделения (разделения) также могут стать одним из инструментов упорядочения бизнес-процессов.

Общие положения. Реорганизация и ее формы

Прежде чем перейти к предметному разговору о специфике проведения реорганизации юридического лица в той или иной форме, напомним, какими возможностями оно располагает. Согласно п. 1 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо по решению его учредителей может быть реорганизовано в форме: слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования. Перечисленные формы реорганизации легко объединяют в условные группы.

Для реорганизационных форм первой группы (слияние и присоединение) характеризующим признаком является объединение. Объединение активов и пассивов, производственных фондов и накопленных капиталов, финансовых вложений и кредитных обязательств и т.д.

Вторая группа (разделение, выделение), напротив, включает в себя способы реорганизации, направленные на рассредоточение активов и капиталов юридического лица.

Ну и наконец к третьей группе относится только одна форма реорганизации - преобразование. Здесь меняется не состав экономических показателей, а организационно-правовая форма компании.

Коротко обозначим основные отличительные признаки каждой формы в рамках соответствующей подгруппы (ст. 58 ГК РФ).

Группа	Форма	Признаки	Описание
1	Слияние	А + В = С	А и В прекращают свою деятельность, их права и обязанности переходят к вновь возникшему предприятию С
	Присоединение	А + В = А	Предприятие В прекращает свою деятельность, его права и обязанности переходят к предприятию А
2	Разделение	С = А + В	Предприятие С прекращает свою деятельность, его права и обязанности п ереходят к предприятиям А и В
	Выделение	С = С + А + В	Предприятиям А и В переходит часть прав и обязанностей предприятия С без прекращения деятельности последнего
3	Преобразование	А = А*	К вновь возникшему предприятию А* переходят все права и обязанности реорганизованного предприятия А

Экономические предпосылки при выборе способа реорганизации

На основе приведенных выше характеристик можно сразу определить те формы реорганизации, которые наиболее востребованы в нашем секторе экономики (производство пищевой продукции). Конечно, говоря о востребованности, мы не имеем в виду популярность или преимущества одной формы реорганизации перед другой. Это было бы некорректно с нашей стороны. Речь идет о применении конкретных механизмов, положенных в основу той или иной реорганизационной процедуры исходя из сложившейся в компании ситуации. Общую тенденцию развития мы обозначили в начале статьи - укрупнение. Причем не просто укрупнение, а построение мощного производственного стержня на основе одного юридического лица. Очевидно, что такая модель расширения строится на принципах реорганизации в форме присоединения. С другой стороны, ни одна коммерческая структура сегодня не представлена в рамках одного юридического лица, это неэффективно как минимум с точки зрения налогообложения. Поэтому практикуется следующий подход - создание организаций-спутников вокруг производственного предприятия. В "самостоятельные" юридические единицы выводятся подразделения логистики, сбыта и т.д. Здесь уместно говорить о реорганизации в форме выделения, когда из материнской компании, которая не прекращает свое существование после реорганизации, выделяются юридические лица, созданные для решения общих задач производственного холдинга. Именно об этих двух способах реорганизации - присоединение и выделение - мы и будем говорить далее в статье.

Централизация бизнеса через реорганизацию
в форме присоединения и выделения

Опустим описание организационных мероприятий, таких как принятие решения о реорганизации, размещение соответствующего сообщения в органах печати, уведомление всех кредиторов о предстоящей реорганизации и т.д. Сразу перейдем к вопросам учета и налогообложения. Основные документы, с которыми нам предстоит работать, - Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций*(1) (далее - Методические указания) и НК РФ. Их положения (в части реорганизации) базируются на следующем принципе: передача имущества и обязательств при реорганизации от одной организации к другой в порядке универсального правопреемства не является реализацией (п. 11 Методических указаний, пп. 2 п. 2 ст. 39 НК РФ). В дополнение к этому в п. 11 Методических указаний отмечено, что такая передача имущества и обязательств бухгалтерскими записями у передающей стороны не отражается.

Процедура реорганизации

Независимо от того, в какой форме проводится реорганизация юридического лица, бухгалтеру следует осуществить стандартный набор процедур.

Первая процедура - полная ревизия имущества и обязательств предприятия (реорганизуемого посредством выделения или присоединяемого). Под ревизией мы подразумеваем не только инвентаризацию (сроки проведения которой учредители закрепляют в решении о реорганизации), но и подбор первичной документации (п. 4 Методических указаний). Это связано с тем, что перечень активов и обязательств, распределяемых между участниками реорганизации, закрепляется в специальном документе (передаточном акте - при реорганизации в форме присоединения, разделительном балансе - при реорганизации в форме выделения). Он оформляется по итогам инвентаризации. В свою очередь показатели передаточного акта (разделительного баланса) должны быть подтверждены не только инвентаризационными описями и актами, но и первичными документами (актами (накладными) приемки-передачи ОС, МПЗ и иного имущества), а также расшифровками кредиторской и дебиторской задолженностей, распределяемых в процессе реорганизации (актами сверок с контрагентами).

Вторая процедура - оценка имущества. Прежде чем составить передаточные документы, нужно выяснить, в какой оценке следует зафиксировать в них имущество, подлежащее распределению: по остаточной (фактической себестоимости МПЗ, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.) или текущей рыночной стоимости (п. 4 Методических указаний)*(2). В зависимости от того, какой способ выбран, и формируются показатели передаточного акта (разделительного баланса), но не заключительной отчетности. Так, если в решении учредителей закреплено, что имущество оценивается по остаточной стоимости (фактической себестоимости МПЗ, первоначальной стоимости финансовых вложений), стоимостный показатель имущества в передаточных документах будет соответствовать числовым показателям инвентаризационных описей и бухгалтерской отчетности, являющихся основанием для составления этих документов.

Если же имущество передается правопреемнику по текущей рыночной стоимости, его оценка проводится перед составлением передаточного акта или разделительного баланса, а результаты отражаются в передаточных документах дополнительно. Эти данные являются "входными" для составления вступительной отчетности вновь созданных предприятий (например, в процессе реорганизации в форме выделения) или очередной бухгалтерской отчетности юридического лица, реорганизованного в форме присоединения. Поэтому с бухгалтерской точки зрения информация об оценке активов более важна для стороны, принимающей имущество, чем для передающей.

Кроме оценки имущества, Методические указания регламентируют порядок определения стоимости обязательств реорганизуемого предприятия. Их величина, фиксируемая в передаточном акте (разделительном балансе), соответствует данным бухгалтерского учета (в том числе об убытках, причитающихся к возмещению кредиторам). Вместе с тем в п. 8 Методических указаний закреплено, что подлежащие выкупу и выкупленные реорганизуемым обществом по требованию акционеров акции оцениваются по стоимости не ниже текущей рыночной.

Третья процедура - составление передаточного акта (разделительного баланса). Как правило, составляется в конце отчетного периода (года) или на дату составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартал, полугодие, 9 месяцев).

Четвертая - составление бухгалтерской отчетности (заключительной или вступительной).

Формирование показателей бухгалтерской отчетности
при реорганизации в форме присоединения

Особенность данной формы реорганизации заключается в том, что присоединяемое юридическое лицо перестает существовать, а присоединяющее нет. В связи с этим заключительную бухгалтерскую отчетность составляет только прекращающее свою деятельность (вследствие реорганизации) юридическое лицо.

Присоединяющаяся организация...

...на дату, предшествующую внесению в государственный реестр ликвидационной записи, составляет заключительную отчетность, которая охватывает период с начала отчетного года до внесения в реестр соответствующей записи и формируется по правилам ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и Приказа Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Заметим, что объем заключительной отчетности должен совпадать с объемом форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее в организации. Конечно же, основные - это бухгалтерский баланс (форма N 1) и отчет о прибылях и убытках (форма N 2). Кстати, сходство заключительной и годовой отчетности проявляется и в том, что на момент составления и той, и другой нужно закрыть счета учета прибылей и убытков. При реорганизации нужно еще и распределить (направить на определенные цели) полученную прибыль согласно договору о присоединении.

В Методических указаниях в отношении формирования отдельных показателей даны особые рекомендации.

1. Собственные акции. Собственные акции, выкупленные реорганизуемым обществом у своих акционеров следует отражать в заключительной отчетности по одноименной строке баланса разд. III "Капитал и резервы" (в круглых скобках) в сумме, эквивалентной величине фактических затрат, понесенных при их выкупе (п. 8 Методических указаний). Ранее такой порядок оформления предлагался в письмах Минфина. В самой же методичке было подробно описано, что делать при аннулировании выкупленных акций - уменьшить на их номинальную стоимость уставный капитал, а разницу между фактическими затратами и номинальной стоимостью отнести на прочие доходы (расходы). Сегодня благодаря Приказу Минфина РФ от 04.08.2008 N 73н наличие числового показателя собственных акций в заключительной бухгалтерской отчетности закреплено на уровне Методических указаний.

2. Расходы по текущей деятельности. Очевидно, что показатели передаточного акта и показатели заключительной бухгалтерской отчетности совпадут, только когда акт составляется непосредственно перед представлением документов для государственной регистрации прекращения деятельности реорганизуемого общества (п. 10 Методических указаний). Однако это ситуация идеальная. На практике дата передаточного акта порой предшествует дате ликвидационной записи в реестре юридических лиц. В указанном временном промежутке реорганизуемое лицо:

- осуществляет операции, связанные с текущей деятельностью (реализует материальные ценности, рассчитывается с кредиторами, начисляет амортизацию по передаваемому имуществу, начисляет заработную плату, начисляет и уплачивает налоги, сборы, взносы, списывает расходы будущих периодов, например, на приобретение лицензии, и т.д.). Эти операции отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке;

- несет расходы в связи с реорганизацией (регистрационные, возможно, по оценке передаваемых на баланс правопреемника активов). Они признаются в учете как прочие расходы, а в отчете о прибылях и убытках независимо от их существенности раскрываются обособленно по отдельной строке (п. 12 Методических указаний);

- составляет и представляет промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность.

В такой ситуации числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия и передаточного акта будут различны. При этом все изменения (расхождения) в стоимости имущества и обязательств, подлежащих передаче, следует раскрыть в пояснительной записке к заключительной отчетности либо в уточнениях к передаточному акту (п. 10, 22 Методических указаний).

Присоединяющая организация

В учете присоединяющей организации изменяется только объем имущества и обязательств. Текущий отчетный год не прерывается, следовательно, закрытие счета учета прибылей и убытков на дату реорганизации (присоединения к ней юридических лиц) не производится (п. 21 Методических указаний) и заключительная отчетность не составляется. Однако по завершении процесса реорганизации ( на дату внесения записи в госреестр о прекращении деятельности присоединенного юридического лица - п. 5 ст. 16 Закона N 129-ФЗ*(3)) промежуточную бухгалтерскую отчетность составить все-таки придется (п. 23 Методических указаний), чтобы объединить всю информацию об активах и обязательствах реорганизованного общества воедино. Это достигается путем построчного суммирования (вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительного баланса (форма N 1) присоединяющейся организации и числовых показателей промежуточного баланса (форма N 1) правопреемника. Важно: данные о полученном в процессе реорганизации имуществе (ОС, доходных вложениях, НМА) при составлении объединенной бухгалтерской отчетности указываются правопреемником в той оценке, по которой они отражены в передаточном акте согласно решению учредителей (по остаточной, фактической или текущей рыночной стоимости) (п. 24 Методических указаний).

Напомним, что взаимные расчеты предприятий, участвующих в реорганизации, согласно п. 13 Методических указаний "сворачиваются" и в объединенную отчетность правопреемника не включаются. К таким показателям относятся:

- взаимная дебиторская и кредиторская задолженность (включая расчеты по дивидендам);

- финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

- иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций (включая прибыль и убытки в результате взаимных операций).

Заметим, что суммировать числовые показатели отчетов о прибылях и убытках (форма N 2) юридических лиц, участвующих в реорганизации, не нужно (п. 23 Методических указаний). После присоединения одного общества к другому отчет о прибылях и убытках составляется правопреемником на основе информации о полученных им доходах и расходах (в общеустановленном порядке).

Наиболее сложным при заполнении объединенной отчетности является заполнение разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса, поскольку именно здесь регулируются все расхождения между величиной чистых активов и уставного капитала. Величина уставного капитала (строка 410) должна быть сформирована в соответствии с решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме присоединения, в (на) акции (доли, паи) правопреемника (п. 25 Методических указаний). Однако в процессе конвертации акций может получиться, что стоимость чистых активов правопреемника превысит величину уставного капитала, закрепленную в решении о реорганизации. Эта разница (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций) подлежит отражению в качестве добавочного капитала (строка 420 бухгалтерского баланса).

Во всех остальных случаях отклонения величины чистых активов от размера уставного капитала, как в большую, так и в меньшую сторону (например, когда активы переданы правопреемнику по рыночной, а не балансовой стоимости), регулировка проводится по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Кроме того, в п. 25 Методических указаний регламентирован порядок действий при увеличении или уменьшении уставного капитала присоединяющего общества относительно совокупной величины уставных капиталов юридических лиц, участвующих в реорганизации:

- при увеличении уставного капитала его показатель по балансу должен соответствовать его сумме закрепленной в решении учредителей о реорганизации. При этом корректировка проводится за счет того показателя, который служит источником этого увеличения (сумма добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.);

- при уменьшении уставного капитала его величина также должна быть отражена в балансе согласно той сумме, которая закреплена в решении. Разница регулируется числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (строка 470).

При заполнении показателей разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Формирование показателей бухгалтерской отчетности
при реорганизации в форме выделения

Здесь ситуация такова: выделяемое юридическое лицо возникает вновь и при этом составляет вступительную отчетность, а выделяющая организация продолжает работать в текущем отчетном году, который для нее в связи с реорганизацией не прерывается.

Выделяемая организация

Ее вступительная отчетность составляется на дату государственной регистрации на основе показателей разделительного баланса. При этом показатели активов, полученных от предшественника по рыночной стоимости, фиксируются в отчетности в соответствующей оценке (п. 38 Методических указаний). В свою очередь показатели отчета о прибылях и убытках (форма N 2) выделяющего предприятия между участниками реорганизации не распределяются (п. 33 Методических указаний).

Уставный капитал формируется в соответствии с решением учредителей и установленным ими порядком конвертации (обмена) акций (определение размеров долей, паев).

Если имущество согласно решению учредителей передается выделяемой организации в качестве взноса в уставный капитал (без изменения размера уставного капитала реорганизуемого общества), то при составлении вступительной бухгалтерской отчетности величина уставного капитала соответствует стоимости переданного "в его оплату" имущества.

Если же учредители решили разделить уставный капитал выделяющего предприятия непосредственно между ним и его правопреемником, то в разд. III "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса в числовые показатели включается стоимость чистых активов. Она подразделяется на уставный и добавочный капитал. Уставный капитал (строка 410) соответствует величине, закрепленной в решении, а добавочный (строка 420) - превышению стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций.

В остальных случаях, когда стоимость чистых активов выделенной организации отлична от величины ее уставного капитала (например, по причине оценки передаваемого имущества по рыночной стоимости), разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (строка 470).

Результат перечисленных корректировок фиксируется в отчетности, в бухгалтерском же учете никакие записи не производятся.

Выделяющая организация

У нее по аналогии с присоединяющей организацией изменяется объем имущества и обязательств, но в обратную сторону (он уменьшается). При этом отчетный год не прерывается, заключительная отчетность не формируется (п. 33 Методических указаний). Разделительный баланс, на основе которого впоследствии выделенное общество заполняет вступительную отчетность, является результатом деления числовых показателей бухгалтерской отчетности (формы N 1) реорганизуемого общества. В ней должны найти отражение все хозяйственные операции, осуществляемые обществом до момента реорганизации (момент государственной регистрации последнего выделенного юридического лица - п. 4 ст. 16 Закона N 129-ФЗ), связанные как с текущей деятельностью, так и непосредственно с процедурой реорганизации (п. 36 Методических указаний). Повторяться не имеет смысла, поскольку правила учета и отчетности в период между составлением разделительного баланса и фактической регистрацией нового юридического лица полностью идентичны тем, которые описаны в одном из предыдущих разделов для присоединяемой организации. В частности, в п. 37 Методических указаний говорится, что все операции (вплоть до ввода в эксплуатацию ОС), произведенные в указанный временной промежуток, фиксируются в учете и отчетности реорганизуемой организации.

Кроме того, п. 39 Методических указаний регламентирует порядок формирования отдельных показателей бухгалтерской отчетности "материнского" предприятия после проведения реорганизации. Так, если выделяемому обществу имущество передавалось в качестве взноса в уставный капитал, то соответствующую его величине сумму следует отразить в балансе в качестве финансового вложения. Если учредители разделили уставный капитал реорганизуемого лица, то числовой показатель разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса "материнской" организации должен быть равен стоимости чистых активов предприятия после реорганизации. Их величина распределяется по строкам 410 и 420, уставный и добавочный капитал соответственно. Уставный капитал при этом должен соответствовать величине, закрепленной учредителями в решении о реорганизации.

В случае расхождения сумм чистых активов и уставного капитала по другим причинам регулировка проводится по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Естественно, без формирования в учете бухгалтерских записей.

От редакции. В данной статье приведены методологические основы процесса реорганизации юридических лиц. В следующих номерах журнала мы на конкретных примерах продемонстрируем, как работают перечисленные законодательные нормы, а также изучим налоговые нюансы реорганизации.

Л.В. Майорова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 N 44н (в ред. от 04.08.2008 N 73н).

*(2) Соответствующее решение учредители принимают одновременно с решением о реорганизации.

*(3) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".