Вопрос: Просим Вас предоставить консультацию по вопросу начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации с учетом Писем Минфина РФ от 25.01.2008 г. N 03-03-06/1/47, 15.02.2008 г. N 03-03-06/1/98, от 15.02.2008 г. N 03-03-06/1/97. В случае невозможности амортизировать такое имущество просим разъяснить порядок учета разниц по амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в период начисления амортизации в бухгалтерском учете, а также в момент списания имущества с баланса каким образом следует списывать данное имущество по налоговому учету. (ООО "Аудит-новые технологии", июль 2008 г.)

Просим Вас предоставить консультацию по вопросу начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации с учетом Писем Минфина РФ от 25.01.2008 г. N 03-03-06/1/47, 15.02.2008 г. N 03-03-06/1/98, от 15.02.2008 г. N 03-03-06/1/97.

В случае невозможности амортизировать такое имущество в налоговом учете просим разъяснить порядок учета разниц по амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в период начисления амортизации в бухгалтерском учете, а также в момент списания имущества с баланса каким образом следует списывать данное имущество по налоговому учету.

1. Порядок учета излишков ОС, выявленных в ходе проведения инвентаризации, в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(1) излишки имущества, выявленные при инвентаризации, приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется у коммерческой организации на финансовые результаты.

При этом п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(2) установлено, что неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов (применительно к существующей квалификации доходов организации под внереализационными доходами в контексте п. 36 Методических указаний следует понимать прочие доходы*(3)).

Для целей Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные ОС, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов ОС (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Учитывая вышеизложенное излишки ОС, выявленные в ходе инвентаризации, отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

N п/п	Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
1	2	3	4
1.	01	91	Излишки ОС, выявленные в ходе инвентаризации, приняты в состав объектов ОС по рыночной стоимости.

Следует отметить, что в ПБУ 6/01 не содержится специальных норм касающихся начисления амортизации по объектам ОС, выявленных в качестве излишков при инвентаризации. Таким образом, начисление амортизации по излишкам ОС, выявленным в результате инвентаризации, производится в общем порядке, установленным ПБУ 6/01.

2. Порядок учета "излишков" ОС, выявленных в ходе проведения инвентаризации в целях исчисления налога на прибыль.

Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В перечне видов имущества, не подлежащего амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ), "излишки" имущества, выявленные в ходе инвентаризации, не указаны. Из состава амортизируемого имущества указанное имущество также не исключено (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Учитывая вышеизложенное, "излишки" имущества, выявленные в ходе инвентаризации, могут быть квалифицированы в качестве объектов ОС, в случае если их стоимость составит более 20 000 руб. за единицу и срок полезного использования будет более 12 месяцев.

Основная проблема в данном случае заключается в том, что специальной нормы в отношении определения стоимости "излишков" объектов ОС, выявленных в ходе инвентаризации Главой 25 НК РФ не предусмотрено (в отличие, например, от порядка определения стоимости "излишков" МПЗ*(4)), хотя при этом, как уже было отмечено выше, есть все основания такие объекты ОС признавать амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль.

Общая же норма по определению первоначальной стоимости объектов ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ) говорит о следующем:

"Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом".

Т.е. из формального прочтения указанной нормы следует, что НК РФ определяет порядок формирования первоначальной стоимости только в отношении следующих объектов ОС:

- объектов, в отношении которых организация осуществила расходы (приобретенные за плату, созданные хозяйственным или подрядным способом и т.п.);

- безвозмездно полученных.

Поскольку "излишки" объектов ОС не попадают в первую категорию объектов ОС, то возникает вопрос можно ли излишки квалифицировать в качестве безвозмездно полученных объектов ОС.

В Приведенном Вами Письме от 25.01.2008 г. N 03-03-06/1/47 Минфин РФ указывает на то, что "излишки" основных средств, выявленные в ходе инвентаризации, не признаются безвозмездно полученными.

Следует отметить, что данную позицию Минфина РФ можно признать соответствующей НК РФ в связи со следующим.

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Т.е. формально при безвозмездном получении имущества должно быть две стороны - получатель имущества и лицо, передающее такое имущество.

В случае же выявления "излишков" объектов ОС при проведении инвентаризации "передающая сторона" отсутствует. С формальной точки зрения, данное обстоятельство позволяет говорит о том, что в целях исчисления налога на прибыль указанные объекты ОС не соответствуют определению безвозмездно полученного имущества.

Учитывая, что с точки зрения НК РФ "излишки" ОС нельзя квалифицировать в качестве безвозмездно полученного имущества, Минфин РФ говорит о том, что для целей налогообложения прибыли выявленные по результатам инвентаризации основные средства в налоговом учете учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу, но амортизация по ним не начисляется, так как изначально в налоговом учете отсутствует первоначальная стоимость этих объектов (отсутствуют расходы в виде капитальных вложений на их создание или приобретение и т.п.), которая в виде начисленной амортизации постепенно переносилась бы на реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Из данного вывода Минфина РФ вместе с тем следует, что "излишки" ОС все-таки являются амортизируемым имуществом и причем учитываются в налоговом учете по рыночной стоимости. В данном случае не совсем понятно, что же понимать под фразой "учитываются в налоговом учете по рыночной стоимости", если при этом Минфин РФ говорит о том, что изначально в налоговом учете отсутствует первоначальная стоимость.

В данном случае правильнее говорить о том, что в НК РФ отсутствует порядок определения первоначальной стоимости объектов ОС, выявленных в ходе инвентаризации.

Обращает на себя внимание и то, что в комментируемом Письме Минфин РФ, говоря о том, что во внереализационный доход включается стоимость "излишков" по рыночной стоимости, ссылается при этом на положения п. 8 ст. 250 НК РФ, устанавливающего, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса. Т.е. говоря об оценке дохода Минфин РФ фактически квалифицирует "излишки" ОС в качестве безвозмездно полученных, вместе с тем когда речь идет о расходах, то Минфин РФ уже не придерживается такой позиции, т.е. такой подход Минфина РФ в данном Письме представляется нелогичным.

В феврале 2008 г. Минфин РФ выпустил еще два Письма - от 15.02.2008 г. N 03-03-06/1/97, от 15.02.2008 г. N 03-03-06/1/98 касательно невозможности амортизации "излишков" ОС в целях налогообложения прибыли, в котором в отличие от комментируемого Письма Минфин РФ делает несколько иные выводы, в частности:

- при определении внереалиационного дохода по выявленным "излишкам" Минфин РФ уже не ссылается на п. 8 ст. 250 НК РФ, т.е. не квалифицирует в целях определения дохода "излишки" в качестве безвозмездно полученного имущества, а оперирует п. 20 ст. 250 НК РФ, в котором закреплена норма предписывающая включать во внереализационный доход имущество, выявленное в ходе инвентаризации (надо признать, что данный подход является более правильным с точки зрения НК РФ);

- Минфин РФ уже указывает на то, что в НК РФ не установлен не только порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, но не установлена и возможность амортизации таких основных средств. Вместе с тем, как уже было отмечено выше, в НК РФ нет норм, запрещающих амортизировать "излишки" ОС, в связи с чем указание Минфина РФ на то, что НК РФ не установлена возможность амортизации "излишков" представляется не совсем состоятельной.

Если обратиться к арбитражной практике в отношении рассматриваемого вопроса, то в частности, из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2006 г. N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, следует, что налогоплательщик вправе амортизировать в налоговом учете "излишки" объектов ОС, выявленных в ходе инвентаризации, исходя из стоимости, в которой они оценены по результатам инвентаризации (рыночной стоимости). Следует отметить, что данной позиции придерживался не только суд, но и налоговые органы. Организация в данном случае была привлечена к ответственности в связи с тем, что начисление амортизации в отношении "излишков" объектов ОС производилось не с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, а непосредственно с момента ввода объекта в эксплуатацию.

Тот же суд в своем Постановлении от 16.04.2007 г. N А33-8921/06-Ф02-1794/07, которое было принято по рассмотрению кассационной жалобы организации на решение инспекции касательно доначисления налога на прибыль в связи с признанием в расходах амортизации по объектам ОС, выявленных в ходе инвентаризации, указал на следующее: "Учитывая, что при получении основных средств безвозмездно и при выявлении в результате инвентаризации излишков основных средств у налогоплательщика отсутствуют расходы на его приобретение, внереализационные доходы в отношении такого имущества определяются по рыночной стоимости, то и при определении стоимости амортизируемого имущества, выявленного в качестве излишков при инвентаризации, применимы положения пункта 1 статьи 257, касающиеся определения стоимости безвозмездно полученных основных средств".

Касательно данного случая следует отметить, что суд первой инстанции придерживался позиции налоговых органов.

Также следует отметить, что по рассматриваемому вопросу Минфин РФ в 2005 г. придерживался иной позиции, так Минфин РФ в своем письме от 20.06.2005 г. N 03-03-04/1/7 отметил:

"...что выявленные в результате инвентаризации основные средства в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными и в соответствии со ст. 257 Кодекса первоначальная стоимость такого основного средства определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса".

Таким образом, поскольку в НК РФ не закреплен порядок определения стоимости "излишков" объектов ОС, выявленных в ходе инвентаризации, и учитывая последние разъяснения Минфина РФ, исключить риск спора с налоговыми органами в случае амортизации "излишков" исходя как из их рыночной стоимости, так и из суммы уплаченного налога с их рыночной стоимости*(5) не представляется возможным.

Вместе с тем, наличие положительной судебной практики не исключает, того что в случае амортизации излишков ОС исходя из их рыночной стоимости, данную позицию можно будет отстоять в судебном порядке.

В случае если организация примет решение амортизировать излишки ОС исходя из их рыночной стоимости, то для подтверждения такой позиции можно использовать следующие аргументы.

Учитывая, то что "излишки" объектов ОС в соответствии с нормами Главы 25 НК РФ могут быть квалифицированы в качестве амортизируемого имущества и каких-либо исключений в порядке начисления амортизации в их отношении НК РФ не установлено, то отсутствие в НК РФ специальной нормы по определению стоимости, "излишков" ОС не должно препятствовать амортизации таких объектов. При обосновании такой позиции можно ссылаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) и амортизировать "излишки" объектов ОС исходя из стоимости, в которой они оценены по результатам инвентаризации (рыночной стоимости) и которая в установленном порядке была включена во внереализационный доход.

Вывод

Специальной нормы в отношении определения стоимости "излишков" объектов ОС, выявленных в ходе инвентаризации, Главой 25 НК РФ не предусмотрено, что, соответственно, приводить к наличию различных позиций по данному вопросу (в т.ч. и у Минфина РФ*(6)).

Учитывая существующее в настоящее время мнение Минфина РФ по данному вопросу, высока вероятность того, что позицию о правомерности амортизации "излишков" объектов ОС, выявленных в ходе инвентаризации, придется отстаивать в судебном порядке.

Однако, наличие положительной судебной практики по данному вопросу не исключает, того что в случае амортизации излишков ОС исходя из их рыночной стоимости, данную позицию можно будет отстоять в судебном порядке.

3. Порядок учета разниц в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(7).

В случае если Общество примет решение не амортизировать излишки ОС, выявленные в ходе инвентаризации, в целях исчисления налога на прибыль, то не признаваемые для целей налогообложения прибыли суммы амортизации образуют постоянную разницу, приводящую к необходимости отражения в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства.

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются, в частности, расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Таким образом, в рассматриваемом случае постоянная разница будет равна сумме начисленной в бухгалтерском учете амортизации по объекту ОС в отчетном периоде.

В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).

Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 7 ПБУ 18/02).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(8) суммы постоянных налоговых обязательств отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Покажем сказанное на числовом Примере:

Организация в ходе проведения инвентаризации на 31.03.2008 г. обнаружила не учтенное оборудование, рыночная стоимость которого составляет 60 000 руб.

Срок полезного использования оборудования составил - 5 лет.

Организация в целях избежания налоговых рисков принимает решение не амортизировать оборудование в налоговом учете.

В целях бухгалтерского учета ежемесячная сумма амортизации составит - 1 000 руб*(9).

Амортизация за 2 квартал 2008 г. составит 3 000 руб. (1 000 х 3).

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) за 2 квартал составит 720 руб. (3 000 х 24%).

N п/п	Дебет	Кредит	Сумма	Содержание хозяйственной операции
1	2	3	4	5
Записи 31.03.2008 г.
1.	01	91	60 000	Оборудование принято в состав объектов ОС
Записи 30.04.2008 г.
2.	20 (23,25,26)	02	1000	Начислена амортизация за апрель
Записи 31.05.2008 г.
3.	20 (23,25,26)	02	1000	Начислена амортизация за май
Записи 30.06.2008 г.
4.	20 (23,25,26)	02	1000	Начислена амортизация за июнь
5.	99 субсчет ПНО	68 расчеты по налогу на прибыль	720	Начислено ПНО за 2 квартал

Что касается порядка отражения в налоговом учете списания излишков ОС с баланса, в случае если такие объекты не амортизировались в налоговом учете, то отмечаем следующее.

Поскольку излишки ОС в налоговом учете не амортизировались, то об остаточной стоимости таких объектов в налоговом учете также не приходиться говорить.

В этой связи, если, например, излишки ОС в последствие будут реализованы, то в расходах в целях исчисления налога на прибыль организация не сможет учесть остаточную стоимость таких объектов.

В случае если, объекты ОС будут списаны с баланса по причине физического или морального износа до момента их полной амортизации (в бухгалтерском учете), то в таком случае организация также не сможет признать их остаточную стоимость в целях исчисления налога на прибыль.

Отражение операций по выбытию излишков ОС в налоговом учете может найти отражение только в налоговых регистрах, если, например, Общество ведет регистр по учету объектов ОС, по которым в целях исчисления налога на прибыль не начисляется амортизация*(10).

15 июля 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н

*(3) В настоящее время изменения в Методические указания в части квалификации доходов организации Минфином РФ не внесены. Применительно к существующей квалификации доходов организации (согласно ПБУ 9/99) - доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы, под внереализационными доходами в контексте п. 36 Методических указаний следует понимать прочие доходы.

*(4) В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 и 20 части второй ст. 250 НК РФ

*(5) Нормы аналогичной определению стоимости "излишков" МПЗ в отношении объектов ОС в НК РФ не содержится

*(6) Поскольку в 2005 г. Минфин РФ придерживался иной позиции нежели в Письмах 2008 г.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 114н

*(8) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н

*(9) Годовая норма амортизации составит - 100% / 5 = 20%

Годовая сумма амортизации - 20% х 60000 = 12000 руб.

Ежемесячная сумма амортизации - 1/12 х 12000 = 1000 руб.

*(10) В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета.

В целях ведения налогового учета налогоплательщик разрабатывает при необходимости соответствующие налоговые регистры или может использовать регистры бухгалтерского учета.