О налоге на прибыль (Л.В. Полежарова, А.А. Назаров, Т.М. Гуркова, Д.В. Коновалов, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2008 г.)

О налоге на прибыль

Налогообложение неизрасходованных средств целевого финансирования

У некоммерческой организации (благотворительного фонда) на конец года оказался остаток денежных средств, полученных на уставную непредпринимательскую деятельность. Подлежит ли остаток неизрасходованных средств налогообложению, если он образуется из остатка вступительных, членских взносов и иных средств, поступивших обезличенно на уставные цели, а также из остатка целевых средств по программам, выполнение которых выходит за рамки отчетного года?

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Так, согласно подпункту 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. К ряду доходов, относящихся к средствам целевого финансирования, помимо соблюдения использования их по целевому назначению, предъявляются дополнительные условия для исключения этих доходов из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Получатели доходов в виде целевого финансирования обязаны не только соблюдать их целевое назначение, но и выполнять иные, установленные источником средств целевого финансирования, условия их предоставления.

В частности, источник средств целевого финансирования может определить допустимые формы и сроки использования средств, в том числе предусмотреть их расходование в течение определенного (длительного) периода. Соблюдение этих условий обязательно для предоставления льготы, установленной подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В отличие от средств целевого финансирования предусмотренные п. 2 ст. 251 НК РФ целевые поступления из бюджета (за исключением бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учерждениям, и в виде субсидий автономным учреждениям) и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования, если иное прямо не предусмотрено лицом - источником таких целевых поступлений.

Если лицо, являющееся источником целевого финансирования или целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности.

Учет страховых взносов (страховых премий),
вносимых членами общества взаимного страхования

Члены общества взаимного страхования, являющегося некоммерческой организацией, обязаны уплачивать страховые взносы (страховые премии) в порядке и сроки, установленные договором страхования и (или) правилами страхования. Приравниваются ли данные страховые взносы к целевым поступлениям для некоммерческой организации, освобождаемым от налогообложения в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 251 НК РФ?

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 29.11.2007 N 286-ФЗ "О взаимном страховании" (далее - Закон N 286-ФЗ) обществом взаимного страхования является основанная на членстве некоммерческая организация, созданная в целях взаимного страхования (далее - общество).

Общество имеет право на взаимное страхование с момента получения лицензии на осуществление взаимного страхования в соответствии с Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1).

Статьей 17 Закона N 286-ФЗ установлено, что источниками формирования имущества общества являются, в частности, вступительный взнос, страховая премия (страховые взносы), дополнительный взнос, добровольные денежные и иные имущественные взносы и пожертвования.

Согласно ст. 19 Закона N 286-ФЗ страховой премией (страховыми взносами) являются денежные средства, которые члены общества обязаны уплатить в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования и (или) правилами страхования.

В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона N 4015-1 договор страхования и правила страхования являются документами, на основании которых осуществляется добровольное страхование и которые определяют общие условия и порядок его осуществления.

Правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) и Законом N 4015-1 и содержат положения о субъектах страхования, объектах страхования, страховых случаях, страховых рисках, порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов), порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования, правах и обязанностях сторон, определении размера убытков или ущерба, порядке определения страховой выплаты, случаях отказа в страховой выплате и иные положения.

Согласно подпункту 1 п. 2 ст. 251 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Исходя из вышеизложенного страховые взносы (страховые премии), вносимые членами общества взаимного страхования на основании договора страхования и (или) правил страхования, по существу не соответствуют поименованным в подпункте 1 п. 2 ст. 251 НК РФ видам взносов в некоммерческие организации и, следовательно, должны учитываться для целей налогообложения прибыли.

Налогообложение средств, поступающих организациям
в качестве государственной поддержки образовательных учреждений
в рамках национальных проектов

Согласно постановлениям Правительства РФ от 14.02.2006 N 89 "О мерах государственной поддержки образовательных учреждений, внедряющих инновационные образовательные программы", от 30.12.2006 N 850 "О мерах государственной поддержки в 2007 году подготовки рабочих кадров и специалистов для высокотехнологичных производств в государственных образовательных учреждениях начального профессионального и среднего профессионального образования, внедряющих инновационные образовательные программы", от 07.02.2008 N 55 "О мерах государственной поддержки в 2008 году образовательных учреждений, внедряющих инновационные образовательные программы" осуществляется государственная поддержка отдельных государственных образовательных учреждений, направленная на внедрение инновационных образовательных программ, в том числе на приобретение современного учебно-лабораторного и учебно-производственного оборудования, обеспечивающего их реализацию.

Источниками финансирования государственной поддержки образовательных учреждений являются средства федерального бюджета. Помимо средств федерального бюджета, государственная поддержка предусматривает условия софинансирования субъектами Российской Федерации, организациями, а также образовательными учреждениями.

В соответствии с подпунктом 22 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Исходя из вышеизложенного при формировании налоговой базы по налогу на прибыль образовательными учреждениями не учитываются средства организаций, поступающие безвозмездно в качестве государственной поддержки образовательных учреждений в рамках приоритетных национальных проектов согласно постановлениям Правительства РФ от 30.12.2006 N 850 и от 07.02.2008 N 55.

Применение специального коэффициента 3 к амортизируемым
основным средствам, используемым для осуществления
научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ

В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ с 1 января 2008 года в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более 3.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" под научно-технической деятельностью понимается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Для целей налогообложения прибыли в ст. 262 НК РФ под научно-исследовательскими и (или) опытно-конструкторскими разработками понимаются разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

Научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, указанные в ст. 262 НК РФ, относятся к научно-технической деятельности.

Учитывая вышеизложенное, специальный коэффициент не более 3 может применяться к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ.

Учет расходов на создание, достройку, дооборудование, модернизацию
объектов, первоначальная стоимость которых не более 20 000 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом для целей главы 25 настоящего Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. С 1 января 2008 года амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2008 года) под основными средствами для целей налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Эти изменения, внесенные Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" в НК РФ, касаются только основных средств, вводимых в эксплуатацию после 1 января 2008 года. По амортизируемому имуществу, стоимость которого составляет до 20 000 руб. и которое было введено в эксплуатацию до 1 января 2008 года, следует продолжать начислять амортизацию (в том числе в порядке, предусмотренном подпунктом 1.1 п. 1 ст. 259 НК РФ) до полного погашения первоначальной стоимости объекта.

Налогообложение арендной платы за пользование
государственным имуществом казны субъекта Российской Федерации
и за пользование имуществом, закрепленным на праве
оперативного управления за бюджетными учреждениями

В соответствии со ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются в том числе российские организации.

Бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы бюджетных учреждений, в том числе средства целевого финансирования и целевые поступления, определены ст. 251 НК РФ, и их перечень является исчерпывающим. Средствами целевого финансирования признаны в том числе средства, выделяемые бюджетному учреждению в виде бюджетных ассигнований.

Согласно ст. 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) доходы бюджетов формируются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. В п. 3 ст. 41 БК РФ предусмотрено, что неналоговыми доходами бюджета являются доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

Согласно положениям ст. 42 БК РФ доходами от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признаются доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

Исходя из вышеизложенного полученные бюджетными учреждениями доходы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за данными учреждениями на праве оперативного управления, являются доходами, учитываемыми бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 124 ГК РФ субъекты Российской Федерации и муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. К субъектам гражданского права, указанным в п. 1 ст. 124 ГК РФ, применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не следует из закона или особенностей данных субъектов.

Президиум ВАС РФ информационным письмом от 22.12.2005 N 98 установил, что Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, как и иные публично-правовые образования, не являются плательщиками налога на прибыль в соответствии с положениями ст. 246 НК РФ, согласно которой плательщиками налога на прибыль признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Исходя из этого доходы от сдачи в аренду государственного имущества казны субъекта Российской Федерации (не закрепленного за бюджетными учреждениями на праве оперативного управления) не являются доходами, подлежащими обложению налогом на прибыль.

Л.В. Полежарова,

зам. начальника Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России, к.э.н.

Об уточнении налоговой декларации по налогу на прибыль после
закрытия обособленного подразделения

В 2005 году организация создала на территории другого субъекта Российской Федерации два обособленных подразделения. В ноябре 2007 года после уплаты авансовых платежей за октябрь и ноябрь 2007 года организация закрыла одно обособленное подразделение. Вправе ли она после этого уточнить налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за девять месяцев 2007 года, представленную по месту нахождения этого обособленного подразделения, а именно снять в ней сумму ежемесячных авансовых платежей, исчисленных на IV квартал 2007 года, и одновременно уточнить вышеназванную налоговую декларацию за девять месяцев 2007 года, представленную по месту нахождения оставшегося обособленного подразделения организации, увеличив на вышеуказанную сумму авансовые платежи, исчисленные на IV квартал 2007 года?

Согласно письму Минфина России от 10.08.2006 N 03-03-04/1/624 при ликвидации обособленного подразделения после представления в налоговые органы соответствующих налоговых деклараций по налогу на прибыль за последний отчетный период налогоплательщик вправе представить уточненные налоговые декларации, в которых по ликвидированному обособленному подразделению снимаются ежемесячные авансовые платежи, исчисленные на квартал, в котором произошла ликвидация обособленного подразделения, и одновременно увеличиваются эти платежи по организации без входящих в нее обособленных подразделений.

Из вышеприведенного можно сделать вывод, что в рассматриваемом случае организация вправе уточнить налоговую декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев 2007 года, представленную по месту нахождения этого обособленного подразделения, а именно снять в ней сумму ежемесячных авансовых платежей, исчисленных на IV квартал 2007 года, и одновременно уточнить налоговую декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев 2007 года, представленную по месту нахождения организации, увеличив на вышеуказанную сумму авансовые платежи, исчисленные на IV квартал 2007 года, а не по месту нахождения оставшегося обособленного подразделения.

В результате такого уточнения даже часть суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате на основании налоговой декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2007 года, представленной по месту нахождения закрытого обособленного подразделения, не будет уплачена по месту нахождения оставшегося обособленного подразделения.

В то же время налогоплательщикам следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

В связи с этим в рассматриваемом случае уплата суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежавших уплате на основании налоговой декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2007 года, представленной по месту нахождения закрытого обособленного подразделения, должна производиться исходя как из доли прибыли, приходившейся на оставшееся обособленное подразделение, так и из доли прибыли, приходившейся на организацию без входящего в нее обособленного подразделения (незакрытого).

Это означает, что основания для уплаты вышеуказанной суммы авансовых платежей только по месту нахождения организации те же, что и основания для уплаты этой суммы только по месту нахождения оставшегося обособленного подразделения.

В связи с вышеизложенным организация вправе уточнить налоговую декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев 2007 года, представленную по месту нахождения этого обособленного подразделения, а именно снять в ней сумму ежемесячных авансовых платежей, исчисленных на четвертый квартал 2007 года, и одновременно уточнить налоговую декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев 2007 года, представленную по месту нахождения оставшегося обособленного подразделения, увеличив на вышеуказанную сумму авансовые платежи, исчисленные на IV квартал 2007 года.

Например, если в Приложении N 5 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2007 года, представленной по месту нахождения одного (закрытого) обособленного подразделения, по строке 120 отражена сумма ежемесячных авансовых платежей на IV квартал в размере 90 руб., а в Приложении N 5 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2007 года, представленной по месту нахождения другого (оставшегося) обособленного подразделения, по строке 120 отражена сумма в размере 180 руб., то налогоплательщик вправе в строке 120 Приложения N 5 к Листу 02 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль по закрытому обособленному подразделению поставить прочерк (в соответствии с п. 2.2 Порядка в случае отсутствия каких-либо отдельных показателей, предусмотренных налоговой декларацией по налогу на прибыль, в соответствующей строке ставится прочерк), а по строке 120 Приложения N 5 к Листу 02 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль по оставшемуся обособленному подразделению отразить сумму в размере 270 руб. (90 руб. + 180 руб.).

О передаче налоговым органом сведений
о недоимке по налогу на прибыль

В налоговой декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2007 года, представленной организацией А в налоговый орган А, отражены ежемесячные авансовые платежи налога на IV квартал 2007 года. 29 октября 2007 года организация А уплатила авансовые платежи за октябрь 2007 года. 31 октября 2007 года организация А была реорганизована в форме слияния, в результате чего возникла организация Б, которая была поставлена на учет в налоговом органе Б. До снятия с учета организации А ее авансовые платежи не уточнялись. В этой связи налоговый орган А передал в налоговый орган Б сведения о недоимке организации А в размере авансовых платежей по налогу за ноябрь и декабрь 2007 года. Правомерны ли вышеуказанные действия налогового органа А?

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ недоимка - это сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Пунктом 1 ст. 287 НК РФ установлено, что ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с п. 1 ст. 58 ГК РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

Это означает, что в рассматриваемом случае при слиянии организации А ее обязанности по уплате налогов переходят к организации Б.

В связи с вышеизложенным можно сделать вывод, что авансовые платежи по налогу на прибыль организации А за ноябрь и декабрь 2007 года не признаются недоимкой реорганизованной в форме слияния организации А, поскольку не подлежат уплате этой организацией.

Следовательно, передача налоговым органом А в налоговый орган Б сведений о недоимке организации А в размере авансовых платежей по налогу за ноябрь и декабрь 2007 года неправомерна.

В то же время ст. 80 НК РФ определено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, основанием для уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль служит налоговая декларация по этому налогу.

Право налогоплательщика на уточнение налоговой декларации установлено ст. 81 НК РФ.

В рассматриваемом случае до снятия с учета организации А ее авансовые платежи за ноябрь и декабрь 2007 года, отраженные в налоговой декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2007 года, не уточнялись.

Согласно п. 8 раздела XI "Порядок закрытия карточек "РСБ" местного уровня" Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", утвержденных приказом ФНС России от 16.03.2007 N ШС-3-10/138@, при передаче акта сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом и сальдо расчетов из одного налогового органа в другой пени на сумму недоимки по налогу (сбору, взносу) за те дни, в течение которых документы находились в пути, должны начисляться налоговым органом по новому месту учета.

На основании этого в рассматриваемом случае после слияния организации А сведения о ее недоимке передаются налоговым органом А в налоговый орган Б.

В связи с вышеизложенным передачу налоговым органом А в налоговый орган Б сведений о недоимке организации А в размере авансовых платежей по налогу на прибыль за ноябрь и декабрь 2007 года необходимо признать правомерной.

О зачете налога на прибыль, излишне уплаченного
по месту нахождения обособленного подразделения

Подлежит ли зачету в 2008 году сумма налога на прибыль, излишне уплаченного в 2007 году по месту нахождения обособленного подразделения организации (закрыто в 2007 году), в счет погашения недоимки по вышеназванному налогу, образовавшейся в 2007 году по месту нахождения организации?

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007 году) сумма излишне уплаченного налога подлежала зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном указанной статьей.

Это означало, что в вышеуказанном пункте ст. 78 НК РФ не рассматривалась следующая ситуация: одновременно у одного и того же налогоплательщика один налоговый орган учитывает сумму излишне уплаченного налога (в частности, налога на прибыль), а другой налоговый орган - недоимку по этому налогу.

Пунктом 2 ст. 288 НК РФ предусмотрено, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

Это означает, что одновременно у одного и того же налогоплательщика один налоговый орган (по месту нахождения обособленного подразделения организации) может учесть сумму излишне уплаченного налога на прибыль, а другой налоговый орган (по месту нахождения организации) - недоимку по вышеуказанному налогу.

Следовательно, в 2007 году сумма налога на прибыль, излишне уплаченного по месту нахождения обособленного подразделения организации, подлежала зачету в счет погашения недоимки по иным налогам, но не могла быть зачтена в счет погашения недоимки по этому налогу, образовавшейся по месту нахождения организации.

Тем не менее в соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 78 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2008 года) зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Это означает, что с 1 января 2008 года сумма излишне уплаченного по месту нахождения обособленного подразделения организации налога на прибыль, являющегося федеральным налогом, подлежит зачету в счет погашения недоимки по этому (или любому другому федеральному налогу) налогу, образовавшейся по месту нахождения вышеуказанной организации.

В этой связи можно сделать вывод, что сумма налога на прибыль, излишне уплаченного до 1 января 2008 года, с 1 января 2008 года не подлежит зачету в счет погашения недоимки по этому налогу, образовавшейся до 1 января 2008 года.

Поэтому можно заключить, что в 2008 году сумма налога на прибыль, излишне уплаченного в 2007 году по месту нахождения обособленного подразделения организации, не подлежит зачету в счет погашения недоимки по этому налогу, образовавшейся в 2007 году по месту нахождения организации.

В то же время, учитывая положения абзаца второго п. 1 ст. 78 НК РФ, можно также сделать вывод, что сумма налога на прибыль, излишне уплаченного до 1 января 2008 года, с 1 января 2008 года подлежит зачету в счет погашения недоимки по этому налогу, образовавшейся до 1 января 2008 года.

То, что из одних и тех же положений НК РФ можно сделать два прямо противоположных вывода, может свидетельствовать о неясности вышеуказанных положений налогового законодательства.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В связи с вышеизложенным следует признать, что в 2008 году сумма налога на прибыль, излишне уплаченного в 2007 году по месту нахождения обособленного подразделения организации, подлежит зачету в счет погашения недоимки по вышеназванному налогу, образовавшейся в 2007 году по месту нахождения организации.

Об учете расходов на ремонт арендованного помещения

Должен ли арендатор определять, какие расходы являются расходами на ремонт арендованного помещения, а какие - капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в объект арендуемых основных средств исходя из стоимости неотделимых улучшений?

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (далее - капитальные вложения).

Согласно п. 1 и 2 ст. 260 НК РФ арендатор при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывает расходы на ремонт амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение вышеуказанных расходов арендодателем не предусмотрено; вышеуказанные расходы включаются в состав прочих расходов и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

С учетом вышеизложенного можно сделать вывод, что арендатор должен определять, какие расходы являются расходами на ремонт арендованного помещения, а какие - капитальными вложениями исходя из стоимости неотделимых улучшений.

Подобный вывод приведен в письме Минфина России от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191.

В то же время НК РФ не установлено, что при признании капитальных вложений амортизируемым имуществом учитывается стоимость неотделимых улучшений.

Из п. 1 ст. 256 НК РФ следует, что амортизируемым имуществом признаются и имущество, и объекты интеллектуальной собственности, и капитальные вложения; при этом стоимость (точнее, первоначальная стоимость) учитывается только при признании имущества амортизируемым.

В то же время НК РФ не относит капитальные вложения к имуществу.

Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

ГК РФ не установлено, что какие-либо вложения признаются объектами гражданских прав, относящимися к имуществу.

Следовательно, НК РФ не признает капитальные вложения имуществом.

Иными словами, стоимость неотделимых улучшений не учитывается при признании капитальных вложений амортизируемым имуществом.

В связи с вышеизложенным необходимо признать, что арендатор не должен определять, какие расходы являются расходами на ремонт арендованного помещения, а какие - капитальными вложениями исходя из стоимости неотделимых улучшений.

А.А. Назаров

Расчет доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения

Включается ли для целей исчисления налога на прибыль в расчет доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, остаточная стоимость капитальных вложений в арендованные обособленным подразделением объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, стоимость которых арендодателем не возмещается?

Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику.

Остаточная стоимость основных средств, числящихся в составе амортизируемого имущества, за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, порядок исчисления которого приведен в письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16 (доведенном до налоговых органов письмом ФНС России от 14.07.2005 N ММ-6-02/575@).

В случае неотделимых улучшений, произведенных организацией в арендуемое имущество с согласия арендодателя, речь идет об амортизации суммы капитальных вложений, осуществленных организацией в форме неотделимых улучшений арендуемого имущества, а не об амортизируемых основных средствах.

Кроме того, арендованное имущество не принадлежит арендатору на праве собственности, а используется арендатором в своей деятельности временно в течение срока действия договора аренды.

В этой связи произведенные арендатором неотделимые улучшения в предоставленные в аренду объекты основных средств не могут учитываться для расчета удельного веса доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение организации.

Т.М. Гуркова

Учет расходов организации-арендатора на ремонт, содержание
и охрану объекта недвижимого имущества

Организация заключила договор аренды нового недвижимого имущества. До даты начала фактического использования имущества организация-арендатор осуществляет расходы на его ремонт, содержание и охрану. Вправе ли организация-арендатор учесть вышеуказанные расходы для целей налогообложения прибыли?

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные в том числе документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 34 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Таким образом, расходы в виде аренды недвижимого имущества, а также расходы, возникающие в период аренды такого имущества (ремонт, содержание и охрана), осуществленные организацией-арендатором до даты начала фактического использования недвижимого имущества, могут быть учтены организацией-арендатором для целей налогообложения прибыли.

Учет расходов на услуги независимого оценщика

Акционерное общество получает кредит в коммерческом банке. Обязательным условием получения кредита является поручительство третьего лица. Поручителем акционерного общества является его акционер, предоставляющий в залог за кредит коммерческому банку акции акционерного общества. Для определения стоимости предоставляемых в залог акций поручителем акционерное общество воспользовалось услугами независимого оценщика. Вправе ли в связи с вышеуказанной ситуацией акционерное общество отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы на услуги, оказанные независимым оценщиком?

Статьями 264 [прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией] и 265 (внереализационные расходы) НК РФ установлен перечень расходов, учитываемых налогоплательщиками для целей налогообложения прибыли.

Расходы на оценку независимым оценщиком ценных бумаг, предоставляемых поручителем - акционером акционерного общества в залог за кредит коммерческому банку, вышеуказанными статьями НК РФ не предусмотрены.

Читателям журнала следует учитывать, что НК РФ установлены только некоторые случаи оценки независимым оценщиком ценных бумаг, расходы на которую организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли. В частности, организация вправе учесть расходы на оценку независимым оценщиком ценных бумаг в случае реализации организацией не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и определения расчетной цены с привлечением независимого оценщика (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Таким образом, расходы на оценку независимым оценщиком ценных бумаг, предоставляемых поручителем - акционером акционерного общества в залог за кредит коммерческому банку, акционерное общество не вправе учесть для целей налогообложения прибыли.

Определение предельной величины процентов по кредитному договору

Организация заключила с кредитной организацией кредитный договор, согласно условиям которого кредитная организация в определенных случаях вправе в одностороннем порядке изменить первоначально установленную процентную ставку по договору. Какую ставку рефинансирования Банка России необходимо использовать организации при определении предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, - действовавшую на дату привлечения денежных средств или действующую на дату признания расходов в виде процентов?

Статьей 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Таким образом, при определении предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, организации необходимо использовать ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

Амортизация основных средств,
используемых в условиях низких температур

Организацией приобретены в собственность амортизируемые основные средства, используемые в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в условиях отсутствия автомобильных дорог. Вправе ли организация к основной норме амортизации вышеуказанных амортизируемых основных средств применить специальный коэффициент, но не выше 2?

В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

В целях главы 25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации.

Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, в отношении амортизируемых основных средств, используемых в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в условиях отсутствия автомобильных дорог, к основной норме амортизации возможно применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Учет коммунальных услуг

Организация оказывает коммунальные услуги потребителям - юридическим и физическим лицам. Плата за оказание услуг установлена в тарифах, утвержденных и регулируемых Правительством РФ. Признаются ли доходами организации для целей налогообложения прибыли доходы в виде надбавки к тарифам, установленным для потребителей, а также в виде платы за подключение к системе коммунальной инфраструктуры вновь создаваемых (реконструируемых) объектов недвижимости?

В соответствии с положениями ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 настоящего Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Положениями ст. 249 НК РФ установлено, что в целях главы 25 настоящего Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, доходы организации в виде надбавки к тарифам, установленным для потребителей, а также в виде платы за подключение к системе коммунальной инфраструктуры вновь создаваемых (реконструируемых) объектов недвижимости признаются доходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли.

Определение даты начисления налогов

Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Статьей 272 НК РФ установлен порядок признания расходов при методе начисления. Что понимается под датой начисления налогов?

В соответствии с подпунктом 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается, если иное не установлено ст. 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса, дата начисления налогов (сборов).

Таким образом, под датой начисления налогов (сборов) понимается дата, на которую определенный вид налога признается в соответствии с НК РФ фактически начисленным.

Д.В. Коновалов

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2008 г.