Декларируем нулевой налог (В. Ульянов, "Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2008 г.)

Декларируем нулевой налог

Налогоплательщик обязан подавать декларацию по каждому из налогов, которые он должен уплачивать, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 80 НК РФ). Нередко случается, что по итогам налогового (отчетных) периода(ов) организация, являясь плательщиком налога, не должна его уплачивать. Такое возможно при отсутствии объекта налогообложения, нулевого либо отрицательного значения налоговой базы.

Напомним, что под объектом налогообложения понимаются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ). Налоговая же база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).

Использованное законодателем в упомянутом пункте 1 статьи 80 НК РФ понятие "...по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком..." не столь однозначно:

то ли это касается общего случая, когда организация, индивидуальный предприниматель или физическое лицо являются плательщиками данного налога;

то ли это распространяется исключительно на случай, когда упомянутые лица фактически должны перечислить в бюджет исчисленную сумму налога.

Отсюда возникает вопрос: необходимо ли представлять налоговую декларацию либо налоговый расчет по авансовым платежам (далее - налоговая декларация), если по ее данным получен нулевой результат и налогоплательщику нет необходимости уплачивать в бюджет какую-либо денежную сумму?

Судьи Конституционного суда РФ рассматривают налоговую декларацию как один из элементов обеспечительного механизма исполнения обязанности уплаты каждым законно установленных налогов и сборов (определение Конституционного суда РФ от 11.07.06 N 265-О). Учитывая это, судьи Высшего арбитражного суда РФ несколько ранее констатировали, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представлять налоговую декларацию, если иное не установлено налоговым законодательством. Обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному налогу, на их взгляд, обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом налоге, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога (п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, доведен информационным письмом Президиума ВАС России от 17.03.03 N 71).

Минфин России в письмах от 04.03.08 N 03-05-04-02/14, от 14.03.08 N 03-05-05-02/13 и от 17.03.08 N 03-05-04-02/20 на примерах транспортного налога, налога на имущество организации и земельного налога пояснил изложенное высшими арбитражными судьями.

Транспортный налог

Плательщиками транспортного налога, согласно статье 357 НК РФ, признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

Обязанность представлять налоговые декларации по транспортному налогу в налоговые органы возлагается только на налогоплательщиков-организаций. Налоговые расчеты по авансовым платежам по транспортному налогу же должны представлять те из них, которые уплачивают в течение налогового периода авансовые платежи по этому налогу (п. 1 и 2 ст. 363.1 НК РФ).

Упомянутые положения НК РФ Минфин России повторил:

в Порядке заполнения формы налоговой декларации по транспортному налогу (утв. приказом Минфина России от 13.04.06 N 65н) и

в Рекомендациях по заполнению формы налогового расчета по авансовым платежам по транспортному налогу (утв. приказом Минфина России от 23.03.06 N 48н).

На основании перечисленных документов чиновниками делается вывод, что обязанность подавать налоговую декларацию по транспортному налогу не возникает у организаций:

если они не признаются плательщиками данного налога либо

транспортные средства, зарегистрированные ими, не являются объектом налогообложения.

Таким образом, указанную налоговую декларацию могут не подавать те организации, у которых отсутствуют транспортные средства или имеются только транспортные средства, поименованные в пункте 2 статьи 358 НК РФ. А таковыми у юридических лиц могут быть:

весельные лодки;

моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 л. с;

промысловые морские и речные суда;

самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы;

суда, зарегистрированными в Российском международном реестре судов;

транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом.

У налогоплательщиков, занимающихся некоторыми видами деятельности, определенные транспортные средства также не относятся к объектам обложения рассматриваемого налога. Так, у организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских или грузовых перевозок, не признаются объектом обложения пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда. У сельскохозяйственных же товаропроизводителей ими являются тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), которые используются при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции. При наличии у упомянутых налогоплательщиков только перечисленных транспортных средств представлять им налоговую декларацию по транспортному налогу не требуется.

Налог на землю

Плательщиками налога на землю признаются в том числе и организации, обладающие земельными участками на праве собственности либо на праве постоянного (бессрочного) пользования (п. 1 ст. 388 НК РФ). Следовательно, основанием для признания организаций и юридических лиц налогоплательщиками являются выданные в установленном законодательством порядке документы (свидетельства, государственные акты, решения и т.п.) о соответствующем праве на землю, сведения из которых учитываются непосредственно для целей налогообложения, а также документы, служащие основанием для регистрации прав на земельные участки.

Организации в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды, не являются плательщиками данного налога (п. 2 ст. 388 НК РФ).

Напомним, что объектом налогообложения упомянутого налога признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен данный налог. Земельные же участки:

изъятые из оборота в соответствии с законодательством РФ;

ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;

ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

из состава земель лесного фонда;

ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда, - не признаются объектом налогообложения (ст. 389 НК РФ).

Обязанность налогоплательщиков-организаций представлять налоговые декларации по земельному налогу в налоговые органы установлена пунктом 1 статьи 398 НК РФ. Налоговые расчеты по авансовым платежам по земельному налогу должны представлять в налоговые органы те из налогоплательщиков, которые уплачивают в течение налогового периода авансовые платежи по налогу (п. 2 ст. 398 НК РФ).

В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по земельному налогу (утв. приказом Минфина России от 23.09.05 N 124н) налоговая декларация по земельному налогу заполняется налогоплательщиками, осуществляющими уплату земельного налога в соответствии с главой 31 НК РФ и нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

Таким образом, налоговые декларации (налоговые расчеты по авансовым платежам) по земельному налогу обязаны представлять в налоговые органы налогоплательщики-организации, у которых возникает обязанность уплачивать этот налог (авансовые платежи по налогу).

Если все земельные участки организации не признаются объектом обложения земельным налогом, то у нее не возникает обязанности по уплате данного налога и соответственно по представлению налоговой декларации.

Налог на имущество организаций

Плательщики налога на имущество организаций признаются в том числе и российские организации (п. 1 ст. 373 НК РФ). Для них объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Не признаются же объектами налогообложения:

земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ (п. 1 и 4 ст. 374 НК РФ). Признание организаций плательщиками упомянутого налога не ставится в зависимость от наличия либо отсутствия у них соответствующего объекта налогообложения.

В силу пункта 1 статьи 386 НК РФ плательщики налога на имущество организаций обязаны представлять в налоговые органы соответствующие налоговые декларации и налоговые расчеты по авансовым платежам по этому налогу.

Порядки заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (утв. приказом Минфина России от 20.02.08 N 27н) предписывают заполнять упомянутые отчетные документы лиц, признаваемых плательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 НК РФ.

Налоговую декларацию (налоговый расчет) должны представлять и организации, освобождаемые от обложения налогом на имущество в соответствии со статьей 381 НК РФ. Право на освобождение определенного вида имущества от налогообложения (на льготу), по мнению судей, не означает отсутствие обязанности подать декларацию по налогу на имущество организаций (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.10.06 N А05-4812/2006-12).

Не представлять данные отчетные налоговые документы могут лишь организации, указанные в пункте 1.1 статьи 373 НК РФ, поскольку они не признаются плательщиками налога на имущество организаций.

Приведенное выше попытаемся "спроецировать" и на другие основные налоги.

Иные налоги

Плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 1 статьи 143 НК РФ признаются в том числе и организации. При установлении нормы о представлении налоговой декларации по НДС законодатель не сделал никаких исключений для налогоплательщиков, обязав их всех представлять ее в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Касается это и организаций, на которые по договору простого товарищества возлагается обязанность ведения бухгалтерского учета общего имущества товарищей. Поскольку именно на этого участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) (п. 1 ст. 174.1 НК РФ).

Эти же обязанности возлагаются и на доверительного управляющего при совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом.

Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утв. приказом Минфина России от 07.11.06 N 136н) предписывается представлять данную декларацию всем организациям-налогоплательщикам, включая упомянутых участников товариществ и доверительных управляющих, на которых в соответствии со статьей 174.1 НК РФ возложены обязанности налогоплательщика.

Распространяется такая обязанность и на случай отсутствия суммы налога к уплате (письмо Минфина России от 18.04.07 N 03-04-06-01/125). Не возражают против такой позиции и арбитражные судьи. Отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода объекта налогообложения и (или) суммы налога к уплате, на их взгляд, не освобождает его от обязанности представления декларации по НДС (решение ВАС России от 03.02.04 N 16125/03).

Плательщики НДС, осуществляющие только операции, не подлежащие обложению этим налогом, также должны представлять налоговую декларацию независимо от наличия или отсутствия объекта обложения НДС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.06 N А13-10354/2005-15).

О такой обязанности не забыли и авторы упомянутого порядка заполнения налоговой декларации. В нем они также настойчиво предлагают представлять налоговую декларацию налогоплательщиков:

осуществляющих операции, не признаваемые объектом налогообложения, либо

осуществляющих операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, или

получивших оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, по перечню, определяемому Правительством РФ, учетной политикой которых момент определения налоговой базы установлен в соответствии с пунктом 13 статьи 167 НК РФ.

Тот же порядок заполнения налоговой декларации предлагает ее представлять и лицам, использующим специальные системы налогообложения:

для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 НК РФ или

упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ либо

систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, - в случае, если они выставили покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Арбитражные суды довольно часто не соглашаются с последним предложением, поскольку указанные лица не являются плательщиками НДС (п. 3 ст. 246.1, п. 2 и 4 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому у них, на взгляд судей, отсутствует обязанность по представлению в налоговые органы по месту своего учета соответствующей налоговой декларации, как это предусмотрено пунктом 5 статьи 174 НК РФ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.07 N Ф04-2469/2007 (33681-А70-6), ФАС Поволжского округа от 27.03.07 N А65-9913/2006-СА1-7, ФАС Уральского округа от 19.03.07 N Ф09-1268/07-С2, ФАС Дальневосточного округа от 21.03.07, 14.03.07 N Ф03-А51/07-2/110).

Плательщиками акциза признаются в том числе и организации, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ (ст. 179 НК РФ).

Операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами, приведены в статье 182 НК РФ. И среди них указана реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров. Перечень же подакцизных товаров установлен статьей 181 НК РФ.

Налоговую декларацию по акцизам за налоговый период налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по местонахождению каждого своего обособленного подразделения в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ (п. 5 ст. 204 НК РФ).

Напомним, что некоторые подакцизные товары облагаются по ставке 0 руб. 00 коп. К таковым отнесены:

пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового до 0,5% включительно;

автомобили легковые с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно.

При реализации указанных товаров исчисленная сумма акциза составит 0 руб. Несмотря на это организации, осуществившие такую реализацию, должны представить в налоговые органы декларацию по акцизам, поскольку ими совершена операция, облагаемая данным налогом.

Организации же, которые не осуществляли операции, приведенные в упомянутой статье 182 НК РФ, представлять декларацию по акцизам не обязаны.

Плательщиками единого социального налога признаются в том числе и организации, производящие выплаты физическим лицам (подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ). Объектом налогообложения для таких налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Организации, осуществляющие выплаты физическим лицам, обязаны представлять:

по итогам налогового периода - налоговую декларацию по ЕСН (утв. приказом Минфина России от 29.12.07 N 163н). И осуществить это надо не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

по итогам отчетных периодов - расчет авансовых платежей по ЕСН (утв. приказом Минфина России от 09.02.07 N 13н) в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 3 и 7 ст. 243 НК РФ).

При установлении этих норм законодателем не сделано никаких исключений. В связи с чем все упомянутые организации должны представлять расчет авансовых платежей по ЕСН либо налоговую декларацию по окончании соответствующих периодов.

Плательщиками налога на прибыль организаций признаются в том числе и российские организации (п. 1 ст. 246 НК РФ). Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью же в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой (ст. 247 НК РФ).

Плательщики налога на прибыль независимо:

от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу и

особенностей его исчисления и уплаты, -

обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и местонахождению каждого обособленного подразделения налоговые декларации по данному налогу (п. 1 ст. 289 НК РФ).

Таким образом, налоговую декларацию по налогу на прибыль обязаны представлять все российские организации, применяющие общий режим налогообложения. Причем представляется она как по итогам отчетных, так и налогового периодов.

Некоммерческим организациям же, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль, Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. приказом Минфина России от 05.05.08 N 54н, комментарий по порядку заполнения налоговой декларации см. в "720 часов" N 8, 2008) предоставляется возможность ее непредставления за отчетные периоды.

Для организаций, использующих общий режим налогообложения, автоматическое их признание налогоплательщиками предусмотрено по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество вне зависимости от наличия или отсутствия объекта налогообложения.

Из дословного прочтения норм главы 24 НК РФ следует, что организации являются плательщиками ЕСН лишь в том случае, если начисляют и выплачивают физическим лицам доходы. Чиновники же, учитывая статус организации (у нее должны быть наемные работники), считают, что плательщиками ЕСН они признаются автоматически, как и в случае с тремя перечисленными выше налогами.

Следовательно, по НДС, налогу на прибыль, ЕСН и налогу на имущество организации даже при отсутствии у них по итогам конкретного отчетного (налогового) периода исчисленной суммы налога должны представить соответствующие налоговые декларации.

"Виртуальное" облегчение

С 1 января 2007 года в Налоговом кодексе РФ появилось понятие "единая (упрощенная) налоговая декларация" (п. 2 ст. 80 НК РФ). Организации вправе представлять в налоговую инспекцию такую декларацию, если они признаются плательщиками по одному или нескольким налогам и при этом ими одновременно соблюдаются следующие условия:

финансово-хозяйственная деятельность за отчетные (налоговый) периоды не ведется, в том числе не осуществляются операции, в результате которых происходит движение денежных средств на счетах организации в банках и в ее кассе;

по декларируемым налогам она не имеет объектов налогообложения (форма единой (упрощенной) налоговой декларации и порядок ее заполнения утв. приказом Минфина России от 10.07.07 N 62н).

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, то налогоплательщик не имеет права сдавать упрощенную декларацию.

Законопослушные организации осуществить это скорее всего не смогут, поскольку у них в штате должен быть хотя бы один работник (руководитель), который имеет право подписывать отчетность организации (а ее-то еще нужно и составить). Наемному работнику необходимо платить заработную плату (ст. 56, 133 ТК РФ). Такие выплаты, как было сказано выше, являются объектом налогообложения по ЕСН уже в момент их начисления. Следовательно, если организация не нарушает трудовое законодательство, то условия, предусмотренные упомянутым пунктом 2 статьи 80 НК РФ, ею не выполняются, поскольку имеют место и объект налогообложения (ЕСН) и движение денежных средств по счету или в кассе (при выплате зарплаты). В связи с этим организация не имеет права представлять единую декларацию.

При приостановлении деятельности у организации на бухгалтерском учете могут находиться основные средства. Их наличие же приводит к возникновению объекта обложения по налогу на имущество.

В обоих случаях, помимо налоговых деклараций по ЕСН и налога на имущество, организация при применении метода начисления в налоговом учете будет вынуждена представлять и декларацию по налогу на прибыль. Так как в соответствующем отчетном (налоговом) периоде у нее осуществлены прочие расходы в виде сумм налогов, начисленных в соответствии с законодательством РФ (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Выполнение условия об отсутствии движения денег по счету также довольно часто затруднено. Как правило, даже при отсутствии деятельности такое движение происходит, поскольку банком в соответствии с заключенным договором могут списываться денежные средства за ведение счета либо начисляться проценты на их остаток.

Использование единой (упрощенной) налоговой декларации не снимает с организаций вопрос по отчетности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Упомянутые страховые взносы не являются налогом (п. 1 ст. 8 НК РФ). Исчисление и уплата этих взносов, а также представление отчетности по ним регламентируются отдельными федеральными законами, а именно:

от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и

от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Поэтому включать в единую декларацию данные по страховым взносам некорректно.

Следовательно, при представлении единой (упрощенной) декларации организация обязана дополнительно представить:

в налоговый орган - декларацию или расчет авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам (утв. соответственно приказами Минфина России от 27.02.06 N 30н и от 24.03.05 N 48н);

в территориальное отделение ФСС России - расчетную ведомость по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4 ФСС РФ, утв. постановлением ФСС России от 22.12.04 N 111).

Отметим, что если организация в начале года осуществляла деятельность, а затем ее приостановила, то сдать упрощенную декларацию с момента прекращения деятельности до конца налогового периода не представится возможным. Поскольку налоговым периодом по ЕСН, налогу на прибыль и налогу на имущество является календарный год (ст. 240, 286 и 379 НК РФ), то данные в декларации по этим налогам заносятся нарастающим итогом с начала года.

Последствие неподачи "нулевой" декларации

При неподаче налоговой декларации в срок на налогоплательщика, как известно, могут быть наложены штрафные санкции в соответствии со статьей 119 НК РФ. Частично это распространяется и на случай неподачи "нулевой" декларации. Если такая декларация будет подана в течение 180 дней по окончании установленного законодательством срока для сдачи отчетности, то организации скорее всего придется заплатить штраф в минимальном размере - 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ). Штрафа можно избежать, если "нулевую" декларацию представить позже указанного срока. Поскольку для этого случая штрафные санкции рассчитываются исключительно в процентах от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, а таковой в наличии нет. Минимального же размера штрафа в пункте 2 статьи 119 НК РФ законодатель не предусмотрел.

Против этого же возражает и Минфин России (письма от 16.01.08 N 03-02-07/1-14, от 13.02.07 N 03-02-07/1-63)

За нарушение сроков представления налоговой декларации, в том числе и "нулевой", на руководителя или главного бухгалтера организации может быть наложен административный штраф. Размер санкции в этом случае - от 300 до 500 руб. (ст. 15.5 КоАП РФ). Привлечь же к административной ответственности указанных лиц можно только в течение двух месяцев с момента, когда истек срок подачи декларации (п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ). Данное нарушение не является длящимся. Поэтому сроки вынесения постановления по делу об административном правонарушении начинают течь не с момента обнаружения нарушения, а с момента наступления срока подачи декларации (п. 14 постановления Пленума ВС России от 24.03.05 N 5).

В. Ульянов,

эксперт

"Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2008 г.