Комментарий к письму Минфина РФ от 27 августа 2008 г. N 03-07-11/287 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 27 августа 2008 г. N 03-07-11/287

В Письме от 27.08.2008 N 03-07-11/287 Минфин разъяснил порядок применения "товарищами" налогового вычета по НДС, предъявленного при строительстве объектов участнику товарищества, ведущему общий учет операций.

Напомним, что процесс создания простого товарищества и его деятельность регламентируются гл. 55 ГК РФ. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). При этом вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество (п. 1 ст. 1042 ГК РФ). Поскольку само по себе товарищество не является юридическим лицом, то в силу ст. 143 НК РФ оно не уплачивает НДС.

Вместе с тем с 01.01.2006 при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества согласно абз. 2 п. 1 ст. 174.1 НК РФ по операциям, подлежащим обложению НДС, обязанности по уплате налога возлагаются на одного из участников товарищества. Причем не имеет значения, признается или не признается данный "товарищ" плательщиком налога по операциям, осуществляемым не в рамках договора о совместной деятельности. Так, в Постановлении от 28.02.2007 N А48-2638/06-8 ФАС ЦО указал, что участник договора простого товарищества, на которого возложены обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению, обязан исчислять и уплачивать в бюджет НДС по таким операциям в общеустановленном порядке, а также ему предоставляется право на применение налоговых вычетов по НДС на основании выставленных ему счетов-фактур независимо от того, является ли он плательщиком НДС вне рамок договора простого товарищества или нет.

Из анализа положений ст. 174.1 НК РФ следует, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным и использованным в совместной деятельности, вправе предъявить к вычету только участник договора о совместной деятельности (договора простого товарищества), исполняющий обязанности налогоплательщика, то есть осуществляющий ведение дел простого товарищества. К такому же выводу пришли и арбитры в Постановлении ФАС ЗСО от 18.08.2008 N Ф04-4996/2008 (9871-А70-25).

Отметим, что право на вычет НДС у такого "товарища" возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества и при осуществлении иной деятельности (абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Хотелось бы обратить внимание читателей на то, что с 01.01.2008 для "товарищей-упрощенцев", ведущих общий учет операций в рамках договора о совместной деятельности, в п. 2 ст. 346 НК РФ введена прямая ссылка на ст. 174.1 НК РФ, то есть они должны уплачивать НДС и предъявлять НДС к вычету в отношении операций товарищества в общем порядке.

В этой связи приведем Определение ВАС РФ от 28.05.2007 N 5434/07, в котором указано что налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, не может производиться по упрощенной системе, уведомление о возможности применения которой выдается налоговым органом конкретному юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю, тогда как простое товарищество не является юридическим лицом, а деятельность по указанному договору осуществляется совместно несколькими лицами. Следовательно, ведение учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должно осуществляться в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. При осуществлении деятельности в рамках простого товарищества уплачиваются налоги, установленные законодательством, в том числе и НДС. В соответствии с нормой ст. 174.1 НК РФ участник договора простого товарищества, на которого возложены обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению, обязан исчислять и уплачивать в бюджет НДС по таким операциям в общеустановленном порядке, а также ему предоставляется право на применение налоговых вычетов по НДС на основании выставленных ему счетов-фактур независимо от того, является ли он плательщиком НДС вне рамок договора простого товарищества или нет.

Что касается операций по передаче объектов капитального строительства участникам товарищества в пределах их первоначального взноса в результате раздела при прекращении совместной деятельности, то такая передача согласно пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ реализацией не признается, соответственно, счет-фактура не выставляется. Следовательно, вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве объектов, участникам товарищества не предоставляется. Однако если стоимость имущества, передаваемого участнику при таких же обстоятельствах, превышает сумму первоначального взноса, то в этом случае передача имущества в части превышения признается для целей налогообложения реализацией и облагается НДС в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 174.1 НК РФ). Счет-фактура при этом выставляется "товарищу" на стоимость объекта в части, превышающей размер его первоначального взноса, и, соответственно, предоставляется налоговый вычет также в общеустановленном порядке.

К сведению: в силу положений ст. 252 и 1050 ГК РФ при прекращении договора о совместной деятельности участнику выделяется доля в общей собственности либо производится выплата стоимости доли, но не стоимости вклада.

Таким образом, право на налоговый вычет по НДС, предъявленный по имуществу, приобретаемому не для вклада в совместную деятельность, а в результате этой деятельности, возникает только у участника, исполняющего обязанности по ведению общих дел товарищества. Аналогичный вывод указан в Постановлении ФАС ЗСО от 29.08.2008 N Ф04-5263/2008(10588-А70-42). У остальных участников право на вычет возникает только в случае передачи им объекта (части объекта) капитального строительства, стоимостью превышающего размер их первоначального взноса, в связи с прекращением деятельности товарищества.

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2008 г.