Комментарий к письму Минфина РФ от 29 августа 2008 г. N 03-04-06-02/101 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 29 августа 2008 г. N 03-04-06-02/101

В Письме от 29.08.2008 N 03-04-06-02/101 Минфин сообщил свою точку зрения по вопросу расчета ЕСН организациями, применяющими одновременно общий и специальные режимы обложения, в частности ЕНВД. Напомним, что в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает замену ЕСН в части выплат, производимых работникам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД.

Итак, по мнению главного финансового ведомства, если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленные работникам, занятым одновременно в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится ежемесячно пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. В таких случаях налоговая база по ЕСН в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, определяется каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). При этом для исчисления вышеназванного удельного веса используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц.

Как видим, предложенная финансистами методика расчета не претерпела изменений (письма Минфина России от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147, от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121, от 28.01.2008 N 03-04-06-02/6, от 24.01.2007 N 03-04-06-02/7, от 17.02.2006 N 03-05-02-04/16). Пошагово ее можно представить следующим образом.

Шаг 1. Ежемесячно определяется доля выручки, полученная от деятельности, не переведенной на ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

Шаг 2. Ежемесячно с учетом доли выручки определяется налоговая база в виде выплат, подлежащих обложению ЕСН.

Шаг 3. Налоговые базы по ЕСН за каждый месяц суммируются, и нарастающим итогом с начала года определяется налоговая база, накопленная за отчетный (налоговый) период.

Другими словами, налоговая база по ЕСН исчисляется за каждый месяц с учетом доли выручки от деятельности, предусматривающей уплату ЕСН, в общем объеме выручки, а затем суммируется за отчетный (налоговый) период.

Следует отметить, что вопрос о порядке расчета налоговой базы по ЕСН актуален и для строительных организаций, оказывающих определенные виды услуг как юридическим лицам, так и физическим, то есть населению.

Пример.

В I квартале 2008 г. ООО "СтройИнвест" осуществляло строительство жилых домов, кроме этого, по договорам с физическими лицами осуществляло деятельность, связанную с перепланировкой квартир в строящихся домах (демонтаж перемычек, разборка и кладка кирпичных перегородок), подлежащую обложению ЕНВД. При этом общая выручка составила: январь - 15 000 000 руб.; февраль - 20 000 000 руб.; март - 30 000 000 руб. Выручка от деятельности, находящейся на ОСН, составила: январь - 15 000 000 руб.; февраль - 18 000 000 руб.; март - 27 000 000 руб. Общая сумма выплат и вознаграждений за выполнение трудовых обязанностей работникам, одновременно занятым в двух видах деятельности, составила 1 300 000 руб., в том числе в феврале - 500 000 руб.; в марте - 800 000 руб.

Необходимо определить налоговую базу по уплате ЕСН за I квартал 2008 г. с выплат, производимых работникам, одновременно занятым в двух видах деятельности. (Для упрощения расчетов будем считать, что больничные и иные выплаты, не включающиеся в налоговую базу по ЕСН, в рассматриваемом периоде не начислялись.)

1. Следуя методике Минфина, определим помесячно долю выручки, полученную от деятельности, не переведенной на ЕНВД, в общей сумме выручки (Шаг 1):

январь - 15 000 000 руб. / 15 000 000 руб. х 100% = 100%;

февраль - 18 000 000 руб. / 20 000 000 руб. х 100% = 90%;

март - 24 000 000 руб. / 30 000 000 руб. х 100% = 80%.

2. Далее помесячно определяем налоговую базу по ЕСН для выплат, производимых работникам, одновременно занятым в деятельности, облагаемой ОСН и ЕНВД (Шаг 2):

январь - 0 руб.;

февраль - 500 000 руб. х 90% = 450 000 руб.;

март - 800 000 руб. х 80 % = 640 000 руб.

3. Определяем налоговую базу за I квартал 2008 года (Шаг 3):

450 000 руб. + 640 000 руб. = 1 090 000 руб.

Таким образом, с выплат в сумме 1 300 000 руб., производимых работникам, одновременно занятым в двух видах деятельности, только выплаты в сумме 1 090 000 руб. будут включены в налоговую базу по ЕСН за I квартал 2008 года.

Отдельно хотелось бы обратить внимание на пояснения финансистов к Письму от 14.12.2007 N 03-11-04/3/494. Напомним, что в указанном письме речь шла о возможном использовании в целях обложения ЕСН показателя численности работников для разграничения выплат, производимых в рамках деятельности, переведенной и не переведенной на уплату ЕНВД. В этой связи Минфин подчеркнул, что озвученная им позиция в отношении применения такой методики не предусматривает одновременную занятость работников в нескольких видах деятельности.

Насколько данное замечание повлияет на ход налоговых споров, покажет время. А пока есть примеры, когда арбитры выносят решения в пользу налогоплательщиков, распределяющих в целях обложения ЕСН вознаграждения и выплаты работникам по видам деятельности пропорционально их численности. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 09.03.2007 N А21-2559/2006 отмечено, что законодателем в настоящее время не предложено каких-либо способов исчисления ЕСН при осуществлении организацией-налогоплательщиком нескольких видов деятельности. Следовательно, на основании положений ст. 3 НК РФ налогоплательщики во избежание двойного налогообложения вынуждены самостоятельно разрабатывать методы учета численности работников, занятых в каждом из осуществляемых работодателем видов деятельности, при расчете единого социального налога. При этом выбор налогоплательщиком такой методики расчета, которая позволила бы оптимизировать и минимизировать налоговое бремя организации, не противоречит основам законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, учитывая, что порядок разграничения выплат, производимых работникам в рамках двух и более видов деятельности, в том числе и в отношении административно-управленческого и общехозяйственного персонала, в НК РФ не установлен, организация вправе самостоятельно выработать свою методику и закрепить ее механизм в учетной политике. При этом, по мнению Минфина, следует учитывать, что для деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, в целях исчисления налога на прибыль организаций существенны исключительно стоимостные результаты деятельности (Письмо от 27.08.2007 N 03-11-04/3/333).

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2008 г.