Методика бухгалтерского учета доходов и расходов будущих периодов в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности (Д.В. Луговской, М.Н. Картавченко, "Все для бухгалтера", N 10, октябрь 2008 г.)

Методика бухгалтерского учета доходов и расходов
будущих периодов в условиях перехода
на международные стандарты финансовой отчетности

В условиях динамично развивающихся рыночных отношений и жесткой конкуренции первостепенной задачей любого хозяйствующего субъекта становится создание его экономической привлекательности для обеспечения коммерческих связей. При этом важнейшей информационной системой, формирующей представление пользователей о жизнеспособности и экономической привлекательности экономических субъектов, выступает система бухгалтерского учета. Требования, предъявляемые к этой системе существующими на сегодняшний день экономическими реалиями, привели к появлению специальных методических приемов, позволяющих искусственно регулировать имущественное положение и результаты хозяйственной деятельности экономических субъектов. К таким приемам можно отнести амортизацию, методику переоценки имущества, резервирование и отложенные доходы и расходы. Бухгалтерский учет как самобытная область человеческого знания обладает рядом установленных принципов и методов, которые выступают теоретической основой реализации указанных приемов.

Однако в силу специфики российской системы бухгалтерского учета одной только теоретической базы оказывается недостаточно для практического применения указанных методик. Большинство из них довольно жестко регламентировано законодательно. В то время как другие до сих пор остаются недостаточно исследованной областью бухгалтерской науки. К таким категориям можно отнести доходы и расходы будущих периодов.

Существенная важность указанных категорий обусловлена тем, что, с одной стороны, доходы и расходы будущих периодов играют исключительно важную роль в процессе формирования конечного финансового результата деятельности любого экономического субъекта, с другой - недостаточное теоретическое обоснование этих понятий не позволяет однозначно определять методику их учета.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета доходов и расходов будущих периодов сводится к определению категории расходов будущих периодов и некоторых методов их списания, установленных п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а также к методике формирования на счетах бухгалтерского учета информации об отложенных доходах и расходах, устанавливаемой Инструкцией по применению плана счетов.

В случае отсутствия или недостатка в указанных нормативных актах информации, необходимой для формирования данных об отложенных доходах и расходах в системе бухгалтерского учета, решающее значение приобретает профессиональное суждение бухгалтера, основу которого должны составлять фундаментальные принципы бухгалтерской науки.

В данном случае проблема учета доходов и расходов будущих периодов сводится к необходимости применения принципа соответствия (увязки) доходов и расходов. Этот принцип гласит, что расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором получены доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам. Основными учетными процедурами при этом выступают отсрочка и трансформация. Отсрочка имеет место в случае возникновения затрат или доходов, которые могут быть отнесены к двум или более отчетным периодам. Другими словами, если имели место затраты, предназначенные для капитализации в актив, то процесс их списания в расходы отчетного периода подлежит отсрочке.

Трансформация предполагает признание части отсроченного актива расходами отчетного периода (потребленными затратами) и уменьшение на ее величину стоимости отсроченного актива (непотребленные затраты).

Таким образом, реализация принципа соответствия (увязки) в отношении доходов и расходов будущих периодов осуществляется посредством процедур отсрочки признания поступлений денежных средств или их эквивалентов, а также затрат и поэтапной трансформации их в доходы и расходы текущего периода по мере зарабатывания соответствующего им дохода.

Исходя из принципа соответствия, доходами будущих периодов признаются доходы, начисленные в данном отчетном периоде, но не влияющие на формирование финансового результата этого отчетного периода. К расходам будущих периодов относятся суммы затрат, признанные (начисленные) в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющие отношения к формированию доходов отчетного периода. Кроме того, затраты признаются относящимися к будущим периодам и распределяются между последующими периодами в случае, когда расходы, сформированные этими затратами, обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами определяется лишь опосредованно. Таким образом, затраты будущих периодов не влияют на финансовый результат отчетного периода.

На взгляд авторов, трудности, с которыми сталкиваются бухгалтеры при формировании в учете информации об отложенных доходах и расходах, связаны в первую очередь с неполноценностью методологического аппарата по вопросам бухгалтерского учета таких категорий. Поэтому решение проблем учета доходов и расходов будущих периодов должно исходить из совершенствования национальной системы бухгалтерского учета в целом.

Так, существенной проблемой представляется отождествление многими специалистами авансов выданных с расходами будущих периодов.

Основной отличительной особенностью классификации затрат как авансов или предоплаты выступает их возвратный характер. Отражение авансов на счете учета расходов будущих периодов нарушает методологию бухгалтерского учета, а именно, нормы положений по бухгалтерскому учету. Так, одним из условий признания расходов выступает наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. В случае же с авансами такой уверенности нет, так как сам факт передачи денег еще не означает уменьшения экономических выгод, ведь в случае невыполнения договорных обязательств данные затраты будут возвращены организации в отличие от расходов будущих периодов.

Такой подход соответствует и международным стандартам, которые предписывают классифицировать активы как расходы будущих периодов исключительно по остаточному признаку, т.е. если их невозможно отнести к каким-либо другим категориям актива. В результате подобного подхода в международной практике к расходам будущих периодов относят в основном инвестиции (капитальные вложения), т.е. затраты, связанные с использованием ресурсов организации для создания или приобретения долгосрочных активов: основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых активов.

Аналогичного дифференцированного подхода необходимо придерживаться при отражении авансов полученных, в частности, арендных платежей и доходов будущих периодов.

Любая наука, и бухгалтерский учет не исключение, требует щепетильного подхода при использовании специализированных научных дефиниций, так как некорректное их применение зачастую приводит к терминологической путанице. Поэтому авторы считают целесообразным устранить принципиальную терминологическую неточность, имеющую место при использовании категории "расходы будущих периодов". Так, Инструкцией по применению плана счетов для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов". Другой нормативный документ - Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) - устанавливает необходимость отражения таких расходов в балансе организаций в составе оборотных активов. Однако по определению активы организации - это хозяйственные средства, обещающие ей экономические выгоды в будущем. И расходы будущих периодов в данном случае не исключение, т.е. в момент их возникновения не происходит уменьшение экономических выгод, характерное для расходов, а осуществляется трансформация одного вида актива (например, денежных средств) в другой, обещающий будущую выгоду. По мере же зарабатывания дохода соответствующая часть капитализированных ранее затрат должна признаваться расходом того периода, в котором получен доход, ставший возможным благодаря этим расходам. Соответственно, экономический смысл и бухгалтерское профессиональное суждение предписывают обозначать счет 97 как "Затраты в расходы будущих периодов", что позволит избежать вводящей в заблуждение формулировки, из которой следует, что в балансе предприятий отражаются факторы, формирующие отчет о прибылях и убытках.

В качестве следующей рекомендации по совершенствованию существующей методологии бухгалтерского учета доходов и расходов будущих периодов может рассматриваться необходимость организовать дифференцированный подход к учету и представлению в бухгалтерской отчетности доходов и расходов будущих периодов исходя из критерия срочности.

Существующая методика бухгалтерского учета предполагает обобщение информации о расходах и доходах будущих периодов на счетах 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" соответственно. В бухгалтерской же отчетности расходы будущих периодов отражаются в составе оборотных активов, а доходы будущих периодов - как краткосрочные обязательства организации. Такой порядок отражения отложенных доходов и расходов в отчетности предусмотрен ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Однако ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" также содержит положение, согласно которому в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 мес. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Таким образом, в одном нормативном документе находят место существенные противоречия.

На взгляд автора, в данном случае необходимо придерживаться принципа последовательности, который требует единства в методах учета. Если та или иная методика применяется в отношении определенных объектов бухгалтерского наблюдения, то она должна использоваться в отношении всех подобных объектов. В данном случае целесообразно в первую очередь руководствоваться сроком, в течение которого организация ожидает признавать доходы (расходы). В случае если предполагается, что срок признания расходов будущих периодов превысит 12 мес. после отчетной даты, то их следует отразить в составе внеоборотных активов по строке 150 "Прочие внеоборотные активы" или по дополнительной строке, введенной в этом разделе. В отношении доходов будущих периодов предлагается использовать аналогичный подход и в случае наличия признаков долгосрочности отражать их в составе долгосрочных обязательств по строке "Прочие обязательства" или ввести самостоятельную строку.

Для того чтобы обеспечить в бухгалтерском учете формирование информации об отложенных доходах и расходах с подразделением на краткосрочные и долгосрочные, авторы считают целесообразным использовать свободные коды счетов бухгалтерского учета в разделе "Финансовые результаты". Так, счет 92 мог бы называться "Краткосрочные затраты в расходы будущих периодов", счет 93 - "Долгосрочные затраты в расходы будущих периодов"; счет 97 - "Краткосрочные доходы будущих периодов" и счет 98 - "Долгосрочные доходы будущих периодов". Альтернативой может стать открытие соответствующих субсчетов к действующим счетам.

Неотъемлемым элементом любой науки выступает наличие классификаций. Так, классификация бухгалтерских счетов направлена на установление минимума признаков, необходимых и достаточных для описания объектов бухгалтерского наблюдения. Одной из важнейших классификаций счетов бухгалтерского учета представляется их группировка по структуре и назначению.

Классификация бухгалтерских счетов по структуре и назначению исследует и группирует номенклатуру счетов по их назначению в системе бухгалтерских счетов, строению, способам расчета показателей оборотов и конечного сальдо, организации аналитического учета.

Существующая классификация счетов по структуре и назначению рассматривает счета доходов и расходов будущих периодов как операционные, распределительные по периодам счета. Методически такой подход абсолютно оправдан и не вызывает никаких сомнений. Однако существует и другая точка зрения, рассматривающая счета учета отложенных доходов и расходов в качестве уточняющих подлинную величину финансового результата. С этой точки зрения счета доходов и расходов будущих периодов целесообразно рассматривать как регулирующие счета. В этом случае частичное признание доходов и расходов будущих периодов доходами и расходами текущего периода должно осуществляться, минуя промежуточный счет 91 "Прочие доходы и расходы". Таким образом, счет 97 "Затраты в расходы будущих периодов" будет непосредственно уменьшать финансовый результат, формируемый на счете 99 "Прибыли и убытки", и рассматриваться как контрпассивный в случае получения прибыли или дополнительный - в случае убытка, а счет 98 "Доходы будущих периодов" будет увеличивать финансовый результат отчетного периода и рассматриваться как дополнительный к счету 99 "Прибыли и убытки" в случае получения прибыли и как контрактивный - в случае убытка.

На современном этапе развития бухгалтерской мысли все большее значение приобретает вопрос о моменте и величине признаваемого дохода. Обращаясь к принципам бухгалтерского учета при рассмотрении этого вопроса, следует отметить постепенный отказ от принципа осмотрительности или бухгалтерского консерватизма и переход к принципу реализации как при определении момента признания дохода, так и его величины. Такая тенденция может иметь существенное значение в отношении рассматриваемой темы. В частности, одной из рекомендаций в области совершенствования бухгалтерского учета доходов будущих периодов может рассматриваться предложение признавать доходы от безвозмездного поступления имущества единовременно - в момент перехода экономических выгод и рисков, связанных с владением и использованием данного имущества.

Следует отметить, что действующая редакция ПБУ 9/99 "Доходы организации" предусматривает в качестве необходимого условия признания дохода переход права собственности. Однако начиная с 2009 г., предполагается замена данного требования на "переход экономических выгод и рисков" в целях сближения российских правил с международными, в частности, с МСФО 18 "Выручка".

Так или иначе, суть идеи состоит в необходимости единовременного признания притока экономических выгод в результате безвозмездного поступления актива.

Действующая методика учета на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" предлагает искусственно "растянуть экономические выгоды", возникающие в результате безвозмездного поступления активов. А именно, требует выполнения записи по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизации по полученным основным средствам либо по мере списания иных материальных ценностей на счета учета затрат на производство (расходов на продажу). На первый взгляд требование вполне справедливо: необходимо соотнести доходы с расходами. Но главный вопрос состоит в том: какие доходы с какими расходами следует сопоставлять? В случае безвозмездного поступления ценностей организация извлекает экономические выгоды дважды:

1) при приобретении прав на имущество - в учете возник актив, при этом не возникло обязательств и не произошло уменьшения другого актива;

2) при извлечении выгод в процессе использования актива в финансово-хозяйственной деятельности.

Таким образом, признавая доход от безвозмездного поступления активов не сразу, а по частям, нарушается принцип соответствия, во-первых, потому что необходимо определить расходы, соответствующие конкретным доходам, а не наоборот, а во-вторых, вследствие того, что сравниваются доходы от безвозмездного поступления активов с расходами по их использованию.

Следующий аргумент, свидетельствующий о необходимости признания дохода в результате безвозмездного поступления активов, вытекает из капитального балансового уравнения (А = К + О), согласно которому увеличение активов может быть вызвано либо увеличением капитала, либо обязательств. Третьего не дано. Очевидно, что безвозмездное поступление активов не увеличивает обязательства организации. Это есть не что иное, как прирост экономических выгод в результате поступления активов, приводящий к увеличению капитала, т.е. доход. Причем сразу и в полном объеме, как того требуют МСФО 18 "Выручка", ПБУ 9/99 (выполняются все условия признания выручки), ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

Таким образом, авторы считают целесообразным отказаться от метода отсрочки признания доходов, обусловленных безвозмездным поступлением имущества, основанного на их аккумулировании на счете 98 "Доходы будущих периодов".

Литература

1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

2. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99: приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98: приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Д.В. Луговской,

кандидат экономических наук, доцент

М.Н. Картавченко,

Кафедра бухгалтерского учета, аудита

и автоматизированной обработки данных

Кубанского государственного университета

"Все для бухгалтера", N 10, октябрь 2008 г.