Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 сентября 2008 г. N КА-А40/8012-08 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа суду необходимо предложить сторонам определить размер налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 1 сентября 2008 г. N КА-А40/8012-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 29 августа 2008 г.

ООО "Фарт" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным Решения Межрайонной инспекции ФНС России N 49 по г. Москва от 22.08.2007 г. N 44 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2008 г., оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2008 г., заявленные требования удовлетворены в части (за исключением начисления пени по НДФЛ в сумме 3.075 руб.).

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст.ст. 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налоговой инспекции, в которых ставится вопрос об их отмене и отказе обществу в удовлетворении заявленных требований в связи с несогласием с выводами судов и не отражением в судебных актах доводов налогового органа.

В судебном заседании представитель заявителя ссылается на то, что принятые по делу судебные акты являются законными, и просит кассационную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения.

В заседании суда кассационной инстанции представители налогового органа поддержали доводы кассационной жалобы. Представитель заявителя возражал против ее удовлетворения.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и соблюдения процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты подлежат частичной отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

Как установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки общества налоговой инспекцией вынесено оспариваемое решение.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость за 2006 г. в сумме 272.814 руб. послужил вывод налогового органа о нарушении заявителем п/п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в связи с не включением в налоговую базу для исчисления НДС безвозмездно оказанных ООО "Кафе-клуб "Астория" услуг по предоставлению в аренду помещения, расположенного в г. Москва, ул. Тверская, д. 10, стр. 1.

При этом расчет стоимости услуг произведен инспекцией в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Признавая решения налоговой инспекции недействительным в указанной части, суды исходили из неправильного определения налоговой инспекцией рыночной цены на безвозмездную услугу по данным агентства недвижимости и без учета идентичности, однородности оказанных услуг.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов по данному эпизоду соответствуют установленным обстоятельствам и действующему законодательству.

Как установлено судами, заявитель в 2006 г. предоставил ООО "Кафе-клуб "Астория" безвозмездно в аренду нежилые помещения площадью 168 в.м., арендованные обществом у ООО "Вавилон".

Данные обстоятельства не оспариваются заявителем.

Оказание услуг на безвозмездной основе признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В нарушение указанной нормы заявителем не исчислен налог от указанной реализации.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов и без включения в них налога.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи.

При этом рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При проведении проверки налоговый орган для определения рыночной цены спорной услуги использовал ответ агентства недвижимости "Swiss Realty Group" о рыночной стоимости аренды одного квадратного метра нежилого помещения, выходящего на Тверскую улицу.

Давая оценку данному доказательству, суды обоснованно указали на то, что определение рыночной цены произведено налоговым органом в нарушение п. 11 ст. 40 НК РФ, поскольку данное письмо не является официальным источником информации.

Также суд кассационной инстанции согласен с выводами судов о том, что налоговый орган в нарушение ст. 40 НК РФ не установил рыночную цену на идентичные, а при их отсутствии - однородные услуги.

Кроме того, как усматривается из письма "Swiss Realty Group" от 12.07.2007 г. (л.д. 132 т. 4) в налоговый орган по его запросу предоставлены сведения об оценке агентством рыночной стоимости аренды в 2004 г.

Поскольку налоговым органом произведено доначисление заявителю НДС за 2006 г., данное доказательство не отвечает принципу относимости, установленному ст. 67 АПК РФ.

Также из указанного письма следует, что приведенные размеры арендной платы касаются нежилых помещений, выходящих на Тверскую улицу. Рыночная стоимость аренды для прилегающих улиц и площадей, не выходящих на Тверскую улицу, может быть, как указывает агентство, в два-три раза ниже.

Из материалов дела усматривается, что предоставленное заявителем в аренду помещение, расположено в здании, не выходящем на улицу Тверская (выходит на Глинищевский переулок) (письмо ОАО Гостиничный комплекс "Центральный" - л.д. 92 т. 5).

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции считает обоснованными выводы судов о недоказанности налоговым органом размера рыночных цен на спорные услуги, и, следовательно, обоснованности оспариваемого решения.

Представленный налоговым органом на обозрение суда кассационной инстанции в обоснование правильности определения рыночных цен ответ Аналитического агентства ООО "ЭРВЭЙ Онлайн" от 16.04.2008г. также не подтверждает обоснованность решения налогового органа, поскольку содержит иной диапазон цен, отличный от данных агентства "Swiss Realty Group" (первый этаж 1.800-5.100 долларов США, 2 и 3 этажи 1000-1950 долларов США).

Кроме того, из текста данного письма усматривается, что оно содержит информацию о том, по каким ценам предлагались в аренду нежилые помещения, а не о рыночной цене данных услуг.

Доводы налогового органа о том, что суды и заявитель не обосновали почему данные агентства "Swiss Realty Group" не являются официальным источником информации, не могут быть приняты арбитражным судом, поскольку в силу ст. 65 и п. 5 ст. 200 АПК РФ именно на налоговый орган возложена обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для вынесения оспариваемого решения.

Доначисление при проведении проверки НДС за 2006 г. в сумме 1.985.640 руб. связано с выводами налогового органа о том, что общество безвозмездно оказывало ООО "Кафе-клуб "Астория" рекламные услуги.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции в данной части, суды исходили из того, что рекламные продукты, заказчиком которых был заявитель, невозможно отнести к услугам, оказанным Кафе-клубу.

Вывод об оказании услуг в пользу Кафе-клуба документально подтвержден ответами ИФНС России N 13 и N 15 по г. Москва только в отношении рекламных услуг, оказанных ООО "Граммофон" и ООО "Юнайтед Пресс".

В отношении остальных расходов общества на рекламу в размере 10.375.402 руб. налоговым органом не доказано занижение налоговой базы, размер стоимости рекламных услуг, как объекта налогообложения определен необоснованно, исходя из общей суммы расходов на рекламу.

Суд кассационной инстанции полагает обоснованным вывод судов в части расходов на рекламу в размере 10.375.402 руб.

При рассмотрении дела суды установили, что заявитель в проверяемый период на основании заключенных договоров понес расходы на рекламу и информацию в средствах массовой информации в сумме 11.031.335 руб.

В соответствии с условиями Соглашения о сотрудничестве, заключенного между заявителем и ООО "Кафе-клуб "Астория", учитывая совместную деятельность в рамках Культурно- развлекательного центра (КРЦ) и общую целевую аудиторию игорного заведения (казино) и кафе-клуба, стороны обязались безвозмездно за свой счет рекламировать деятельность (КРЦ).

При проведении проверки налоговым органом установлено, что затраты общества на рекламу связаны не только с рекламой самого общества, но и ООО "Кафе-клуб "Астория", поскольку рекламировался Культурно-развлекательный центр "Астория", который включает в себя оба общества.

При этом налоговый орган посчитал безвозмездным оказание ООО "Кафе-клуб "Астория" услуг рекламы и определил стоимость данных услуг на основании данных о расходах самого налогоплательщика.

Судами установлен и не оспаривается заявителем факт оказания ООО "Кафе-клуб "Астория" рекламных услуг на безвозмездной основе, что в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ влечет наличие у заявителя объекта налогообложения НДС.

Однако, судами обоснованно, как не доказанный не принят расчет налоговой инспекции суммы доначисленного налога, исходя из общей суммы расходов налогоплательщика на рекламу, поскольку данные расходы связаны как с рекламой самого налогоплательщика, так и с рекламой вышеуказанного общества.

Суды указали, что при проведении проверки налоговая инспекция не установила, в каком размере или в каком соотношении оказанные услуги по каждой сделке оказаны в пользу самого заявителя, а в каком - в отношении Кафе-клуба.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что налоговая инспекция в нарушение п. 1 ст. 65 и п. 5 ст. 200 АПК РФ не доказала обоснованность вынесенного решения в указанной части.

Ссылка налоговой инспекции в кассационной жалобе на то, что ею были предприняты все меры по истребованию документов, не принимается судом, так как в соответствии со ст.ст. 100 и 101 НК РФ основанием для составления акта проверки и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности могут служить только документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки.

Предположения налогового органа о наличии обстоятельств, влекущих доначисление налога, и размере налоговых обязательств, не свидетельствуют о безусловной обязанности налогоплательщика заплатить налог именно в указанной сумме.

Доводы инспекции о том, что на момент проведения проверки в распоряжении налогового органа находились материалы, подтверждающие размещение обществом рекламы именно в отношении КРЦ, в связи с чем в отношении других расходов на основании п. 7 ст. 31 НК РФ был также сделан вывод, что все они относятся именно к КРЦ "Астория" не принимаются судом кассационной инстанции, как противоречащие указанной норме.

Пункт 7 ст. 31 НК РФ предоставляет право налоговому органу произвести расчет налога на основании имеющихся документов и информации о налогоплательщика, а не делать выводы о наличии иных обстоятельств.

Ссылка налогового органа на то, что судами не дана оценка доводам инспекции об отсутствии у заявителя раздельного учета в рамках договора о совместной деятельности, что не позволило инспекции выделить доли обществ, опровергается материалами дела, поскольку судом апелляционной инстанции исследован данный довод налоговой инспекции и отклонен как необоснованный.

Кроме того, заключенное Соглашение о сотрудничестве не отвечает установленным ст. 1041 ГК РФ положениям о договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности), поскольку не предусматривает соединения вкладов участников и совместных действий без образования юридического лица для извлечения прибыли.

В связи с чем доводы налогового органа о необходимости ведения учета доходов, расходов, долей, прибыли и убытков, полученных в рамках договора о совместной деятельности, не основаны на действующем законодательстве.

В части расходов на рекламу в размере 655.933 руб. (включая НДС) судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям:

При рассмотрении дела судами установлено, что факт оказания заявителем услуг в пользу Кафе-клуба документально подтвержден ответами ИФНС России N 13 и N 15 по г. Москва в отношении рекламных услуг, оказанных ООО "Граммофон" и ООО "Юнайтед Пресс".

Как указано в оспариваемом решении налогового органа, указанные организации проводили рекламные компании в отношении заявителя, но предметом и целью рекламной компании являлось кафе-клуб "Астория".

Судами также установлено и отражено в оспариваемых судебных актах, что расходы ООО "Фарт" на услуги ООО "Граммофон" составили 320.250 руб., а услуги ООО "Юнайтед Пресс" - 335.683 руб., включая НДС. Общая сумма оказанных услуг составила 655.933 руб.

Т.о. судами фактически установлена обязанность налогоплательщика уплатить НДС в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ от стоимости данных услуг и признано доказанным решение налоговой инспекции в данной части.

Однако, решение налоговой инспекции в части эпизода, связанного с доначислением НДС по рекламным услугам, решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, признано недействительным в полном объеме.

Данные выводы суда не соответствуют установленным судом по делу фактическим обстоятельствам, что в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 287 АПК РФ является основанием для направления дела в данной части на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду первой инстанции с учетом изложенных обстоятельств необходимо предложить сторонам определить размер налоговых обязательств общества в части данных услуг и с учетом полученных данных принять законное и обоснованное решение.

При проведении проверки налоговый орган доначислил налог на прибыль в сумме 595.598 руб., поскольку в нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ общество не исчислило налог на сумму внереализационного дохода в виде безвозмездного пользования помещением.

Как установлено налоговой инспекцией при проведении проверки, общество использовало в период с 16.05.2006 г. по 01.07.2006 г. помещения, расположенные по адресу г. Москва, ул. Тверская, д. 10, стр. 1, без заключения договора субаренды по устной договоренности с ООО "Мартин", являющимся арендатором.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции в данной части, суды сослались на то, что у заявителя в соответствии с п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ отсутствовала обязанность по уплате налога, т.к. помещения были переданы обществу его учредителем, имевшем долю в уставном капитале ООО "Фарт" в размере 99%.

Также суды указали на необоснованное использование налоговым органом в целях имущественной оценки внереализационного дохода данных агентства недвижимости "Swiss Realty Group".

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов об отсутствии у заявителя объекта налогообложения не соответствуют фактическим обстоятельствам и действующему законодательству.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами в целях главы 21 НК РФ признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

П/п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ определено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставной капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада передающей стороны.

Исходя из системного толкования статьи 251 НК РФ с учетом буквального значения п.п. 11 п. 1 данной статьи, суд кассационной инстанции соглашается с доводами налоговой инспекции о том, что указанная норма подлежит применению только в отношении безвозмездной передачи имущества и не распространяется на безвозмездно оказанные услуги.

Также судами не принято во внимание, что абзацем 2 п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Как установлено налоговой инспекцией при проведении проверки, общество безвозмездно использовало спорные помещения в период с 16.05.2006 г. по 01.07.2006 г.

Также при проведении проверки установлено и не оспаривается заявителем, что часть помещений была безвозмездно предоставлена ООО "Кафе-клуб "Астория" с 17.05.2006 г.

Таким образом, с учетом абз. 2 п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ безвозмездные услуги по аренде данных помещений также являются внереализационным доходом заявителя и подлежат налогообложению налогом на прибыль в соответствии со ст.ст. 247, 248 и 250 НК РФ.

Однако, неправильное применение судами положений Налогового кодекса РФ, не привело к вынесению неправильных судебных актов в данной части, поскольку суды обоснованно не признали расчет налоговых обязательств заявителя, произведенный налоговой инспекцией на основании данных агентства "Swiss Realty Group".

Согласно абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса.

Судами установлено, что определение рыночной цены услуг произведено налоговым органом в нарушение положений п. 11 ст. 40 НК РФ, т.к. использованные данные агентства не являются официальным источником информации.

Также суд кассационной инстанции согласен с выводами судов о том, что налоговый орган в нарушение ст. 40 НК РФ не установил рыночную цену на идентичные, а при их отсутствии - однородные услуги.

Кроме того, письмо "Swiss Realty Group" не отвечает принципу относимости, установленному ст. 67 АПК РФ, поскольку содержит информацию о рыночных ценах в 2004 г.

Также из указанного письма следует, что приведенные размеры арендной платы касаются нежилых помещений, выходящих на Тверскую улицу. Рыночная стоимость аренды для прилегающих улиц и площадей, не выходящих на Тверскую улицу, может быть, как указывает агентство, в два-три раза ниже.

Из материалов дела усматривается, что предоставленное заявителем в аренду помещение, расположено в здании, не выходящем на улицу Тверская (выходит на Глинищевский переулок) (письмо ОАО Гостиничный комплекс "Центральный" - л.д. 92 т. 5).

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции считает обоснованными выводы судов о недоказанности налоговым органом размера рыночных цен на спорные услуги, и, следовательно, обоснованности оспариваемого решения.

Ссылка налоговой инспекции в кассационной жалобе и в судебном заседании суда кассационной инстанции на то, что в соответствии с абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком-получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки, не принимается судом кассационной инстанции поскольку данное положение не освобождает налоговый орган от соблюдения требований ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены в ходе мероприятий налогового контроля.

Основанием для доначисления при проведении проверки налога на доходы физических лиц, единого социального налога и страховых взносов в Пенсионный Фонд РФ, послужили выводы проверяющих о занижении обществом при исчислении данных налогов доходов (заработной платы) работников казино - пит-боссов и дилеров (крупье).

При проведении проверки налоговым органом было установлено, что отражаемая в штатном расписании, расчетно-платежных ведомостях и в налоговых карточках по учету доходов и налога на доходы физических лиц заработная плата в размерах 7.000 руб. у пит-боссов и 5.000 руб. у дилеров (крупье), не соответствует фактически выплачиваемой заработной плате, которая по показаниям свидетелей составляет 54.000 руб. и 22.000 руб. соответственно.

Признавая решение налоговой инспекции в данной части недействительным, суды исходили из того, что учтенная обществом при расчете спорных налогов и сборов заработная плата подтверждена первичными бухгалтерскими документами и трудовыми договорами, которые должны служить основой для определения заработной платы работников казино и только на их основе должно производится исчисление налоговой базы по данным налогам.

Расчет неотраженной в учете заработной платы, произведенный налоговым органом на основании допросов нескольких работников, является недостоверным, носит предположительный характер, не соответствует требованиям закона и представленным документам.

Суд кассационной инстанции считает, что судебные акты в данной части подлежат отмене с передачей дела на новое рассмотрение по следующим основаниям:

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд исследует доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Каждое доказательство подлежит проверке, исследованию и оценке судом в совокупности с другими доказательствами по делу.

Данная норма корреспондируется с п. 4 ст. 170 АПК РФ, согласно которому в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

В нарушение указанных норм судами первой и апелляционной инстанций не исследованы и не дана оценка свидетельским показаниям бывших работников заявителя, допрошенных в ходе проведения налоговой проверки в порядке ст. 90 НК РФ.

Также судами не исследовались имеющиеся в материалах дела объявления заявителя о приеме на работу и не дана оценка доводам налогового органа о том, что данные объявления подтверждают показания свидетелей о размере заработной платы.

Данные нарушения требований процессуального закона могли привести к принятию судами неправильного решения, что в соответствии с п. 3 ст. 288 АПК РФ является основанием для отмены состоявшихся судебных актов в данной части.

Кроме того, судами не учтено, что заявитель, обращаясь с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в данной части, не опровергает показания свидетелей, а лишь указывает на то, что денежные суммы ежемесячного дохода, указанные в протоколах, приводились работниками с учетом "чаевых" выплат.

При наличии неясностей в показаниях свидетелей или различного толкования данных показаний участниками процесса, суду следовало устранить данные противоречия, при необходимости опросив свидетелей в ходе рассмотрения дела.

Также судами не исследовался довод заявителя в отношении неправильного определения налоговым органом неотраженной в учете заработной платы по ряду работников, которые не работали полный месяц.

При новом рассмотрении суду следует исследовать и дать оценку вышеуказанным доказательствам и доводам сторон и с учетом этого вынести законное и обоснованное решение.

В соответствии со ст. 288 АПК РФ суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить судебный акт в случае, когда он содержит выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом, и имеющимся в деле доказательствам, а также, если он принят с нарушением или неправильным применением норм материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 28 февраля 2008 г. и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2008 г. по делу N А40-46079/07-126-334 отменить в части признания недействительным Решения Межрайонной ИФНС России N 49 по г. Москва от 22.08.2007 г. N 44 по эпизодам, связанным с расходами на рекламу по контрагентам ООО "Граммофон" и ООО "Юнайтед пресс" и доначислением НДФЛ, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пени и штрафов по данным эпизодам.

Дело в данной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части судебные акты по указанному делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной Инспекции ФНС России N 49 по г. Москва - без удовлетворения.