Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 сентября 2008 г. N КА-А40/8197-08 Отказывая в признании недействительным решения налогового органа, суд исходил из того, что расходы по не заключенному в установленном порядке договору аренды не могут быть учтены в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль как арендные платежи (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 4 сентября 2008 г. N КА-А40/8197-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2008 г.

ЗАО "Стокманн" обратилось в арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России N 17 по г. Москве от 10.09.2007 г. N 01-14\579 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением арбитражного суда г. Москвы от 18 марта 2008 г. заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным, как не соответствующее требованиям гл. 25 Налогового Кодекса РФ решение Инспекции ФНС России N 17 по г. Москве от 10.09.2007 г. N 01-14\579 в части доначисления налога на прибыль за 2006 г. в сумме, превышающей 8659368 руб., в части начисления пени на сумму налога на прибыль, превышающую 8659368 руб., и в части налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в части суммы штрафа 3539394 руб.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2008 г. решение арбитражного суда г. Москвы от 18 марта 2008 г. оставлено без изменения, апелляционная жалоба ЗАО "Стокманн" - без удовлетворения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, ЗАО "Стокманн" подана кассационная жалоба, в которой заявитель просит отменить решение арбитражного суда г. Москвы от 18 марта 2008 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2008 г. по основаниям неправильного применения норм материального права, принять новый судебный акт, заявленные требования удовлетворить.

В обоснование жалобы заявитель указал, что согласно п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

В данном случае такими затратами являются арендные платежи, предусмотренные подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и другие расходы, связанные с производством и реализацией, предусмотренные подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с абз. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного ( налогового) периода - для расходов: в виде арендных платежей, в виде иных подобных расходов.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ

Заявитель не оспаривает выводы судов о том, что фактически понесенные затраты, направленные на получение дохода, могут признаваться в составе расходов для целей налогообложения прибыли вне зависимости от наличия договоров аренды и регистрации права собственности арендодателем.

Вместе с тем заявитель полагает, что судами не принято во внимание наличие у налогоплательщика право самостоятельно решать, каким образом квалифицировать расходы и применять соответствующий порядок их признания.

Спорные затраты могут быть по равным основаниям отнесены к другим расходам и к расходам по аренде. Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать их квалификацию для целей налогообложения прибыли.

ЗАО "Стокманн" относило указанные затраты в состав расходов по арендным платежам, что подтверждается журналом регистрации хозяйственных операций, пояснениями, расшифровками и другими документами, представленными в материалы дела.

Заявитель признавал арендные платежи исходя из даты расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров аренды. Суды пришли к выводу, что такие даты приходятся на 2004-2005 г.

Указанные выводы противоречат имеющимся в деле доказательствам.

В связи с тем, что спорные затраты ЗАО "Стокманн" квалифицировал как арендные платежи, то дата признания расходов не могла предшествовать моменту заключения договора аренды.

Условиями краткосрочных договоров аренды было предусмотрено, что моментом вступления их в силу является момент государственной регистрации права собственности на арендованные объекты.

Поскольку право собственности на объекты недвижимости было зарегистрировано за арендодателем в 2006 г., ранее этого периода заявитель не мог учитывать затраты в составе арендных платежей для целей налога на прибыль.

Правомерность определения момента признания расходов в виде арендных платежей только после регистрации права собственности подтверждена постановлением кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 июня 2007г. по делу N КА-А40/3561-07-02 по спору между заявителем и ИФНС России N 17 по г. Москве.

Момент признания рассматриваемых расходов, на который указывают суды, был бы правомерно определен в том случае, если бы налогоплательщик квалифицировал такие расходы как прочие расходы, учитываемые при налогообложении прибыли по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Кроме того, по мнению заявителя, решение налоговой инспекции от 10.09.2007 г. N 01\14\579 в части взыскания налоговых санкций должно быть признано недействительным в отношении всего размера начисленного штрафа.

Судом первой инстанции не была признана обоснованной ссылка заявителя на подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, в соответствии с которым одним из обстоятельств, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым, или другим уполномоченным органом государственной власти.

Судом сделан вывод о том, что письмом УФНС N 20-12\086935 от сентября 2007 г., заявитель не мог руководствоваться при составлении годовой отчетности в апреле 2005 г. за 2004 г., в апреле 2006 г. за 2005 г., в апреле 2007 г. за 2006 г.

Содержание нормы подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ допускает возможность, при котором обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика, будет являться письменное разъяснение налогового органа, изданное позже проверяемого периода.

По мнению заявителя, разъяснение должно рассматриваться как относящиеся лишь к налоговым периодам, следующего после издания только в том случае, если в нем устанавливается порядок, правила ,выводы иные, чем имели место ранее. В рассматриваемом случае до принятия указанного разъяснения порядок учета расходов по незаключенным договорам не устанавливался разъяснения уполномоченных органов отсутствовали по данному вопросу. В период наличия неустранимых сомнений и неясностей налогоплательщик действовал так, как впоследствии разъяснил налоговый орган.

В судебном заседании заявитель поддержал доводы кассационной жалобы.

ИФНС России N 17 по г. Москве в судебное заседание явилось, с доводами кассационной жалобы не согласно по основаниям, изложенным в отзыве на кассационную жалобу.

В обоснование возражений налоговая инспекция указала, что ЗАО "Стокманн" самостоятельно выявлены не отраженные в предыдущих налоговых периодах расходы по арендной плате в сумме 166159730 руб., данные расходы включены в состав косвенных расходов.

В соответствии с представленными налогоплательщиком сведениями, пояснениями и первичными документами подтверждается, что расходы по арендной плате в сумме 166159730 руб. ЗАО "Стокманн" понесло в 2004-2005 г.

Из журналов регистрации хозяйственных операций следует, что арендные платежи учитывались в бухгалтерском учете налогоплательщиком ежемесячно, на основании выставленных счетов-фактур от 15.12.2004 г., от 31.01.2005 - 22.12.2005 г.) Налогоплательщиком были также представлены акты выполненных работ, датированные от апреля 2006 г., в которых в графе "Период" указан период 12\2004-03\2006 г.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде арендных платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Поскольку расходы по арендной плате в сумме 166159730 руб. понесены налогоплательщиком в 2004-2005 г., налоговым органом сделан вывод о неправомерном отнесении сумм арендной платы за 2004-2005 г. на расходы для целей налогообложения прибыли в 2006 г. по счетам-фактурам, выставленным в 2004-2005 г.

Из представленных налогоплательщиком копий Соглашений и договоров следует, что ООО "ИКЕА МОС" (Торговля и недвижимость)(арендодатель) в 2003 г. заключило с ЗАО "Стокманн" Соглашение об использовании коммерческой недвижимости, предметом которого являются взаимные обязательства сторон по передаче коммерческой недвижимости

До момента получения арендодателем свидетельства о государственной регистрации права собственности на имущество, арендные платежи относились ЗАО "Стокманн" на затраты только по бухгалтерскому учету и не принимались для целей налогообложения прибыли.

Соглашение об использовании коммерческой недвижимости от 21.10.2003 г. представляет собой рамочное соглашение о намерениях получить (ЗАО "Стокманн", сдать (ООО "ИКЕА МОС") в аренду площади по адресу: Московская область, г. Химки, мкр. N 8

Принимая во внимание, что основной договор аренды вступает в силу с момента государственной регистрации, то есть после получения права собственности на площади и после регистрации договора аренды, то можно сделать вывод о том, основной договор не является основанием взыскания арендных платежей за период 2004-2005 г.

Арендные платежи по п. 4.4 Соглашения не имеют юридической силы и не могут учитываться за период 2004-2005 г. в связи с отсутствием договора аренды.

В соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к отношениям, возникшим до заключения договора.

До даты оформления арендодателем права собственности (после которой заключается либо долгосрочный, либо краткосрочный на новый срок договор аренды) на подлежащий в будущем сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу противоречия этих отношений нормам гражданского законодательства РФ.

Следовательно, расходы по не заключенному в установленном порядке договору аренды не могут быть учтены в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль как арендные платежи в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Также для целей исчисления налога на прибыль не должны учитываться расходы на компенсацию арендодателю стоимости коммунальных услуг (электро- и теплоснабжение и др.), не включаемой в состав арендной платы, а выплачиваемой отдельно за помещение, которое не получено в аренду.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля было установлено, что в состав арендной платы входит дополнительная арендная плата согласно договора аренды от 22.05.2003 г., дополнительных соглашений от 21.10.2003 г., 22.09.2004 г. Сумма дополнительной арендной платы составила 91797906-53 руб., в том числе НДС 14003070-49 руб., которая учитывается на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списывается равными долями согласно сроку действия договора в течение семи лет.

Данные расходы включают в себя:

- плата за участие в строительстве в сумме 1500000 долларов США;

- плата за улучшение к конструкции здания, в котором расположены площади, направленные на обеспечение будущего увеличения этажности здания - 325000 долларов США;

- возмещение понесенных арендодателем расходов, связанных с подготовкой площадей к аренде в сумме 874440,01 долларов США.

Дополнительная арендная плата за 2004 г. составила 7841225 руб.

Указанные расходы неправомерно включены в состав арендной платы, так как расходы не связаны с арендой помещения.

На основании изложенного, Инспекция ФНС России N 17 по г. Москве просит оставить решение арбитражного суда г. Москвы от 18 марта 2008 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2008 г. без изменения, кассационную жалобу ЗАО "Стокманн"-без удовлетворения.

Законность указанных судебных актов проверяется в порядке ст. 286 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы, выслушав объяснения заявителя, налогового органа, проверив материалы дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Из материалов дела следует, что 28.03.2007 г. ЗАО "Стокманн" представлена в ИФНС России N 17 г. Москвы налоговая декларация по налогу на прибыль за 2006 г. (л.д. 56-73 т. 1)

В Приложении 2 к листу 02 по строке 040 "косвенные расходы" налогоплательщиком были отражены расходы в сумме 1780766275 руб., по строке 110"итого признанных расходов" налогоплательщиком отражены расходы в сумме 4390183262 руб.

Согласно расшифровки стр. 040 Приложения 2 к Листу 02,представленной ЗАО "Стокманн", косвенные расходы, заявленные в размере 1780766275 руб. включают в себя аренду помещений и оборудования в сумме 817941526 руб.

В листе 02 декларации по налогу на прибыль за 2006 г. по строке 060 "итого прибыль" ЗАО "Стокманн" отразил убытки в сумме 56341653 руб.

По представленной налоговой декларации ИФНС России N 17 по г. Москве была проведена камеральная проверка, в ходе которой исследовался вопрос правомерности отнесения на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, затрат по аренде помещения.

По результатам камеральной проверки ИФНС России N 17 г. Москвы вынесено решение N 01-14\579 от 10 сентября 2007 г., по которому ЗАО "Стокманн" привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2006 г. в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль, виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога-, что составляет 5271268 руб.; ЗАО "Стокманн" предложено уплатить сумму не уплаченного налога на прибыль в размере 26356338 руб., уменьшить сумму убытка, исчисленную налогоплательщиком. (л.д. 20-32 т. 1)

Налоговой инспекцией исключены из расходов по налоговому периоду 2006 г. расходы в сумме 1614606545 руб., понесенные ЗАО "Стокманн" в 2004-2005 г. за пользование нежилым помещением в соответствии с Соглашением об использовании коммерческой недвижимости, заключенного 21 октября 2003 г. между ООО " ИКЕА МОС" (Торговля и Недвижимость) (арендодатель) и ЗАО "Стокманн" (арендатор). (л.д. 116-150 т. 2) По мнению налогового органа указанные затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли за 2006 г. в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ как арендные платежи,так как предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ, такой договор не может считаться заключенным.(Информационное письмо ВАС РФ от 16.02.2001 г. N 59).

Указанные выводы налоговой инспекции правомерно признаны обоснованными судом первой и апелляционной инстанции.

Судом первой и апелляционной инстанции правомерно отклонены доводы заявителя о том, что основанием для произведения расчетов по заключенным краткосрочным договорам аренды является не выставление счета на перечисление денежных средств, а момент вступления в законную силу договоров аренды (2006 г.), связанный с моментом регистрации права собственности на объекты недвижимости за арендодателем и подписание актов приема - передачи услуг по аренде.

В соответствии с подпп. 10, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество,

49) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно

В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если не установлено статьями 261, 262, 266, 267 настоящего Кодекса:

Дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число месяца отчетного (налогового) периода - для расходов:

- В виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги),

- В виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое имущество,

- В виде иных подобных расходов.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем (отчетном) периоде, сумму остатков расходов (убытков.), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Из представленных налогоплательщиком в материалы дела первичных документов следует, что им понесены расходы в сумме 166159730 руб. за 2004-2005 г. по оплате за фактическое пользование нежилыми помещениями на основании Соглашения об использовании коммерческой недвижимости, заключенного 21 октября 2003 г. между ООО "ИКЕА МОС" (арендодатель) и ЗАО "Стокман" (арендатор), дополнительного соглашения к нему от 11 октября 2005 г. (л.д. 30-33 т. 2, 116-118 т. 2)

По условиям дополнительного соглашения стороны договорились о том, что все платежи, произведенные арендатором арендодателю на основании Соглашения об использовании за период до вступления в силу краткосрочного договора аренды, являются авансовыми платежами за пользование имуществом арендодателя в период с даты официального открытия до даты вступления в силу Краткосрочного договора аренды.

При этом под вышеуказанными платежами понимаются все однократные, периодические и иные выплаты, установленные в Статье 4 Соглашения об использовании, за исключением Страхового депозита, а также выплаты, указанные в договоре аренды.

Указанные платежи рассматриваются сторонами как арендные платежи за период с даты открытия до даты вступления в силу Краткосрочного договора аренды только начиная с даты получения арендодателем Свидетельства о праве собственности на объект.

Руководствуясь нормами ст. 425 ГК РФ стороны договорились о том, что условия заключенного Соглашения об использовании и договора аренды (краткосрочного), а равно условия настоящего дополнительного соглашения распространяются на правоотношения сторон, возникшие до даты государственной регистрации объекта недвижимости (л.д. 30-32 т. 2)(л.д. 97-98 т. 6)

Свидетельства о государственной регистрации объектов недвижимости выданы ООО "ИКЕА МОС" 10 апреля 2006 г. (л.д. 42 т. 2, 96 т. 6).

Согласно журналам регистрации хозяйственных операций, арендные платежи учитывались ЗАО "Стокманн" в бухгалтерском учете ежемесячно, на основании выставленных счетов - фактур от 15.12.2004 г., 31.01.2005 г. - 22.12.2005 г. В 2004-2005 г. ЗАО "Стокманн" перечислял ООО "ИКЕА МОС" (Торговля и недвижимость) денежные средства в качестве арендной на основании счетов за 2004-2005 г., что подтверждается платежными поручениями и соответствующими счетами (л.д. 99-112 т. 3) (л.д. 32-42 т. 5)

Судами правомерно установлено, что даты расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров приходятся на 2004-2005 г. На оплату арендных услуг ЗАО "Стокман" выставлялись счета за 2004-2005 г. (л.д. 83-85 т. 4)

Отчетными (налоговыми) периодами для расходов также являются 2004, 2005 г., так как расходы за пользование помещениями произведены в 2004, 2005 г.

При указанных обстоятельствах, исходя из требований п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ судами сделан правильный вывод о том, что заявитель должен был отнести в составе прочих (иных) расходов за 2004, 2005 г., в соответствии пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы платы за использование помещений.

Судом сделан вывод о том, что письмом УФНС N 20-12\086935 от сентября 2007 г., заявитель не мог руководствоваться при составлении годовой отчетности в апреле 2005 г. за 2004 г., в апреле 2006 г. за 2005 г., в апреле 2007 г. за 2006 г.

Судами правомерно установлено и материалами дела подтверждено, что услуги по передачи в пользование помещений фактически были оказаны в 2004, 2005 г.г., оплачены в 2004, 2005 г.г. в связи с чем, правомерно не принят довод налогоплательщика о том, что указанные платежи носили характер авансовых.

Доказательств того, что в 2006 г. (после регистрации права собственности за арендодателем на объект недвижимости) произведен перерасчет арендной платы с учетом уплаченных (авансовых) платежей не представлено.

Суд кассационной инстанции согласен с выводами апелляционной инстанции о том, что Соглашение об использование коммерческой недвижимости от 21.10.2003 г. представляет собой рамочное соглашение о намерениях получить (ЗАО "Стокманн"), сдать (ООО "ИКЕА МОС") в аренду площади по адресу: Московская область, Химки, мкр. N 8.

Согласно п. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.

В соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

Поскольку предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), такой договор не может считаться договором аренды (сделкой с недвижимостью), заключенным согласно законодательству РФ.

Затраты, осуществленные согласно такому договору не могут быть учтены в составе расходов за 2004, 2005 г.г. как арендные платежи в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Выводы судов в указанной части не противоречат выводам, изложенным в постановлении ФАС МО от 01 июня 2007 г. по делу N А40-42319/06-139-146.

В составе арендной платы неправомерно включены расходы "дополнительной арендной платы" включающие в себя: плату за участие в строительстве в сумме 1500000 долларов США; плату за улучшение к конструкции здания, в котором расположены Площади, направленные на обеспечение будущего увеличения этажности здания, такие как: лифт и кровельная плита, рассчитанная на дальнейшее увеличение этажности здания в сумме 325000 долларов США; возмещение понесенных арендодателем расходов, связанных с подготовкой Площадей к аренде в сумме 874440,02 долларов США; расходы на компенсацию арендодателю стоимости коммунальных услуг (электро- и теплоснабжение и др.).

Судом первой и апелляционной инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуально права, нарушение норм процессуального права не установлено.

При указанных обстоятельствах, доводы кассационной жалобы несостоятельны и подлежат отклонению судом кассационной инстанции.

Иная оценка стороной обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки.

При проверке принятых по делу решения и постановления Федеральный арбитражный суд Московского округа не установил наличие оснований для отмены судебных актов, предусмотренных ст. 288 АПК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного Процессуального Кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение арбитражного суда г. Москвы от 18 марта 2008 г. по делу N А40-60083/07-128-353, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2008 г. оставить без изменения, кассационную жалобу ЗАО "Стокманн" - без удовлетворения.