Определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 22 января 2002 г. N 55-Г01-15 О признании противоречащими федеральному законодательству, недействующими и не подлежащими применению статей 1 и 2 Закона Республики Хакасия от 24 марта 1999 г. "О налоге с продаж"

Определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 22 января 2002 г. N 55-Г01-15

Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации

рассмотрела в судебном заседании 22 января 2002 г. гражданское дело по кассационной жалобе С.С.А. на решение Верховного Суда Республики Хакасия от 9 ноября 2001 г. по заявлению С.С.А. о признании противоречащими федеральному законодательству, не действующими и не подлежащими применению статей 1 и 2 Закона Республики Хакасия от 24 марта 1999 г. "О налоге с продаж".

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Х.А.В., Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации, установила:

С.С.А. обратился в суд с заявлением о признании противоречащими федеральному законодательству, не действующими и не подлежащими применению статей 1 и 2 Закона Республики Хакасия от 24 марта 1999 г. N 52 (в редакции Законов Республики Хакасия от 25 мая 1999 г. N 63, от 25 апреля 2000 г. N 111) "О налоге с продаж" (далее Закон РХ).

В обоснование своих требований заявитель сослался на то, что статьей 1 Закона РХ предусмотрено, что плательщиками налога с продаж являются индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, зарегистрированные и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации, то есть к плательщикам не отнесены предприниматели, реализующие товары (работы, услуги) по поручению собственника, а все юридические лица, независимо от того, самостоятельно или нет они реализуют товары, признаются плательщиками налога.

Приведенное положение, по мнению заявителя, противоречит пункту 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", согласно которому плательщиками налога с продаж являются юридические лица и индивидуальные предприниматели, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги), то есть Федеральный закон не разграничил плательщиков в зависимости от принципа реализации товаров (работ, услуг) и от их организационно-правовой формы.

Также заявитель полагает, что пункт 2 статьи 1 Закона РХ, предусматривающий, что плательщиками налога являются лица, состоящие на учете в налоговых органах Республики Хакасия, противоречит федеральному законодательству, не содержащему такого положения.

По мнению заявителя, плательщиками налога должны являться юридические лица и индивидуальные предприниматели, реализующие товары (работы, услуги) на территории, на которой введен налог, а не только состоящие на налоговом учете.

Пункт 1 статьи 2 Закона РХ, определяющий объект налогообложения по налогу с продаж, по мнению заявителя, противоречит пункту 3 статьи 20, статье 5 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и статье 38 Налогового кодекса Российской Федерации, содержание которых обязывает при установлении налога с продаж предусматривать конкретный перечень товаров не первой необходимости, от стоимости которых рассчитывается налог.

Кроме того, заявитель полагает, что пункт 2 статьи 2 Закона РХ, не исключающий из объекта налогообложения услуги, которые согласно части 3 пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" не могут являться объектом налогообложения (цирки, планетарии, ботанические сады), а также предусматривающий исключение из объекта налогообложения услуг по погребению усопших вместо предусмотренных Федеральным законом ритуальных услуг похоронных бюро, противоречит федеральному законодательству.

В судебном заседании заявитель настаивал на удовлетворении требований, приведя изложенные в заявлении доводы. Кроме того, пояснил, что в противоречие федеральному законодательству Законом РХ к объектам налогообложения отнесена стоимость работ. Оспариваемыми нормами нарушаются его права как физического лица, проживающего на территории республики и являющегося покупателем, а также как предпринимателя в случае реализации товаров, работ, услуг, относящихся к объектам налогообложения по данному налогу.

Представители Верховного Совета Республики Хакасия К.Л.Г. и А.С.Ю. в судебном заседании требования С.С.А. не признали, пояснив, что оспариваемые нормы Закона РХ не противоречат федеральному законодательству.

Так, пункт 1 статьи 1 Закона РХ, по их мнению, текстуально воспроизводит пункт 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Пункт 2 статьи 1 Закона РХ уточняет содержание пункта 1 этой же статьи.

Доводы заявителя о том, что должен быть принят специальный перечень товаров и услуг, стоимость которых относится к объектам налогообложения по налогу с продаж, по их утверждению, необоснованны, так как пунктом 3 статьи 20 названного Закона Российской Федерации законодательным (представительным) органам государственной власти предоставлено право определять товары, работы, услуги, являющиеся объектом налогообложения, в том числе и не указанные в настоящем Законе Российской Федерации. В связи с большим количеством товаров, работ и услуг, относящихся к объектам налогообложения по налогу с продаж, перечень таких товаров, работ и услуг п. 1 статьи 2 оспариваемого Закона РХ оставлен открытым с установлением в пункте 2 названной статьи соответствующего федеральному законодательству исчерпывающего перечня товаров, работ и услуг первой необходимости, не являющихся объектом налогообложения. Не включение в указанный перечень услуг, оказываемых цирками, планетариями, ботаническими садами, которых нет в республике, не противоречит вышеприведенному Закону Российской Федерации, имеющему прямое действие и подлежащего применению в случае оказания таких услуг. Доводы С.С.А. о том, что предусмотренная пунктом 2 статьи 2 Закона Республики Хакасия формулировка, касающаяся ритуальных услуг, сужает положение Закона Российской Федерации, несостоятельны.

Решением Верховного Суда Республики Хакасия от 9 ноября 2001 г. постановлено: заявление С.С.А. удовлетворить.

Признать ст.ст. 1 и 2 Закона Республики Хакасия от 24 марта 1999 г. N 52 (в редакции Законов Республики Хакасия от 25 мая 1999 г. N 63, от 25 апреля 2000 г. N 111) "О налоге с продаж" противоречащими федеральному законодательству, недействующими и не подлежащими применению не позднее 1 января 2002 г.

В кассационной жалобе С.С.А. ставится вопрос об изменении решения суда и признании недействующими и не подлежащими применению, как противоречащими федеральному законодательству положений ст.ст. 1 и 2 оспариваемого закона в части незаконного сокращения перечня товаров первой необходимости, не являющихся объектом налогообложения, включения в объект налогообложения работ, а также о признании названных статей Закона недействующими и не подлежащими применению, противоречащими федеральному законодательству с момента вступления в силу оспариваемого решения суда.

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, Судебная коллегия оснований для ее удовлетворения не находит.

В силу пункта "и" части 1 статьи 72 Конституции Российской Федерации в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации находится установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 75 Конституции Российской Федерации общие принципы налогообложения в Российской Федерации устанавливаются Федеральным законом.

Согласно статье 76 Конституции Российской Федерации по предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации издаются Федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации.

Законы и нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации не могут противоречить Федеральным законам, принятым по предметам ведения Российской Федерации и по предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (пункт 4 статьи 1 настоящего Кодекса).

Согласно части 2 пункта 5 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации налоги и сборы субъектов Российской Федерации устанавливаются законами субъектов Российской Федерации о налогах и сборах в соответствии с настоящим Кодексом.

В соответствии с пунктами 3, 5 статьи 12 Налогового кодекса региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводимые в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате на территории соответствующих субъектов Российской Федерации.

Не могут устанавливаться региональные налоги и (или) сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом.

Перечень региональных налогов и сборов предусмотрен пунктом 1 статьи 14 вышеуказанного Кодекса, подпунктом 5 которого в перечень включен налог с продаж.

Подпунктом "д" пункта 1 статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 (с изменениями на 24 марта 2001 г.) "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налог с продаж также отнесен к налогам субъектов Российской Федерации.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П по делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г. "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан, принятие Федерального закона о региональном налоге порождает право субъекта Российской Федерации своим законом установить и ввести в действие данный налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты Российской Федерации. При этом законодатель субъекта Российской Федерации может осуществлять правовое регулирование регионального налога при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определяется Федеральным законом.

В соответствии с частью 1 пункта 3 статьи 20 вышеназванного Закона Российской Федерации плательщиками налога с продаж (далее налогоплательщиками) признаются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, их филиалы, представительства и другие обособленные подразделения; иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации; а также индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 1 Закона РХ плательщиками налога с продаж (далее - налогоплательщики) являются:

а) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, их филиалы, представительства и другие обособленные подразделения;

б) иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации;

в) индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, зарегистрированные и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации.

Оценивая оспариваемую норму Закона РХ, суд исходил из того, что она воспроизводит вышеприведенное положение Закона Российской Федерации.

Вместе с тем, суд указал в решении, что Конституционный Суд Российской Федерации вышеуказанным постановлением от 30 января 2001 г. признал не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 положение части первой пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", указав, что из содержания данной нормы, неясно, относится ли формула "самостоятельно реализующие товары (работы, услуги)" только к индивидуальным предпринимателям или же ко всем плательщикам налога с продаж. Неопределенна и сама эта формула: нет необходимости указывать в законе на самостоятельность хозяйствующего субъекта в распоряжении своим имуществом; неясно, являются ли плательщиками налога с продаж, например, те, кто реализуют товары (работы, услуги) по поручению собственника. Некорректность этой формулы в отношении плательщиков налога с продаж приводит к ее неоднозначному толкованию в правоприменительной практике.

Положения пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" также не исключают применение налога с продаж в отношениях между собой двух хозяйствующих субъектов (и одновременно плательщиков данного налога) - как юридических лиц, так и индивидуальных предпринимателей, что не обеспечивает самостоятельность объекта налогообложения и противоречит сущности налога с продаж как налога на потребление.

Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в вышеназванном постановлении от 30 января 2001 г., положения Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", предоставляя субъектам Российской Федерации право ввести налог с продаж, не определили характер этого налога как территориального, т.е. не решили вопрос о налоговой юрисдикции регионов.

Неурегулированность Федеральным законом вопросов налоговой юрисдикции не исключает неоднократное налогообложение операций, в том числе носящих межрегиональный характер, при реализации товаров, работ и услуг за наличный расчет. Регламентация же налоговой юрисдикции субъектов Российской Федерации законами самих субъектов Российской Федерации может приводить к нарушению прав и интересов других субъектов Российской Федерации.

При таких обстоятельствах является правильным вывод суда о том, что не может быть признано законно установленным и положение пункта 2 статьи 1 Закона РХ, предусматривающего, что лица, указанные в пункте 1 настоящей статьи, являются налогоплательщиками в случаях, если они в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации состоят на учете в налоговых органах Республики Хакасия.

Оценивая оспариваемую норму пункта 1 статьи 2 Закона РХ, устанавливающую, что объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров, работ и услуг (кроме товаров, работ и услуг, подпадающих под действие пункта 2 настоящей статьи), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, суд указал в решении, что к полномочиям субъектов Российской Федерации по установлению и введению в действие налога с продаж на соответствующей территории в соответствии с частью девятой пункта 3 статьи 20 названного Закона Российской Федерации отнесено определение ставки налога, порядка и сроков уплаты налога, льгот и форм отчетности по налогу.

В силу части 2 пункта 3 статьи 20 приведенного Закона Российской Федерации объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, а именно: стоимость подакцизных товаров, дорогостоящей мебели, радиотехники, одежды, деликатесных продуктов питания, автомобилей, мехов, ювелирных изделий, видеопродукции и компакт-дисков; услуг туристических фирм, связанных с поездками за пределы Российской Федерации (за исключением стран СНГ), услуг по рекламе, услуг трех-, четырех- и пятизвездочных гостиниц, услуг по пассажирским авиаперевозкам в салонах первого и бизнес-классов и пассажирским железнодорожным перевозкам в вагонах классов "Люкс" и "СВ", а также других товаров и услуг не первой необходимости по решению законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации.

Частью 3 пункта 3 статьи 20 указанного Закона Российской Федерации предусмотрен перечень товаров (работ, услуг), стоимость которых не является объектом налогообложения по налогу с продаж.

Таким образом, Федеральный закон установил специальный перечень товаров (работ, услуг) как первой, так и не первой необходимости, являющихся объектами налогообложения по налогу с продаж и перечень товаров (работ, услуг), которые не могут являться объектами налогообложения по налогу с продаж, - товары и услуги первой необходимости. Оспариваемой же нормой Закона РХ в противоречие федеральному законодательству установлен иной принцип налогообложения, по которому налогом облагаются все товары (работы, услуги), а из налогооблагаемой базы исключается лишь стоимость некоторых товаров первой необходимости.

Вместе с тем, субъектам Российской Федерации предоставлена возможность дополнять установленный перечень товаров (работ, услуг), реализация которых облагается налогом с продаж (часть вторая пункта 3 статьи 20), тогда как в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 30 января 2001 г., такое полномочие субъектов Российской Федерации в части, допускающей расширение налоговых обязательств на региональном уровне, не соответствует Конституции Российской Федерации.

Кроме того, согласно названному постановлению Конституционного Суда Российской Федерации, устанавливая региональный налог с продаж, федеральный законодатель был обязан определенно и непротиворечиво закрепить объект налогообложения. Вместо этого он ввел ряд дополнительных признаков для его обозначения, используя, в частности, неопределенные понятия, которые не имеют юридического содержания и различно толкуются при применении оспариваемых норм Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации": "реализация товаров (работ, услуг) оптом", "дорогостоящие товары", "товары и услуги не первой необходимости", "товары первой необходимости" (части вторая и третья пункта 3 статьи 20), не предусмотрев каких-либо критериев для их определения, а также произвольно перечислил лишь некоторые товары (работы, услуги), реализация которых подлежит обложению налогом с продаж, и, тем самым, отказался от установления четких параметров объекта налогообложения.

Поскольку неопределенность положений Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", характеризующих существенные элементы налогообложения, нашла отражение в оспариваемой норме пункта 1 статьи 2 Закона РХ, произвольно расширившей обязанности налогоплательщиков, что, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, является нарушением общих принципов налогообложения закрепленных в Конституции Российской Федерации и Федеральных законах (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 4 апреля 1996 г. по делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы), суд правильно признал оспариваемое С.С.А. положение Закона противоречащим федеральному законодательству.

В то же время суд правильно указал в решении, что, предусматривая в качестве объекта налогообложения стоимость работ, Закон РХ не вступил в противоречие с Законом Российской Федерации, поскольку из содержания части 2 пункта 3 статьи 20 названного закона следует, что стоимость работ признается объектом налогообложения наряду со стоимостью товаров и услуг.

Обоснованно не согласился суд и с доводами заявителя о том, что пункт 2 статьи 2 Закона РХ, устанавливающий перечень товаров (работ, услуг), не являющихся объектами налогообложения, противоречит части 3 пункта 3 статьи 20 вышеприведенного Закона Российской Федерации, так как не предусматривает ряд услуг, которые в соответствии с указанной нормой Федерального закона не являются объектами налогообложения по налогу с продаж, в частности, услуги, оказываемые цирками, планетариями, ботаническими садами.

Как было установлено судом из объяснений сторон в судебном заседании, такие услуги на территории Республики Хакасия не оказываются. При таких обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о том, что законодатель вправе был не предусматривать указанные услуги в оспариваемой норме, поскольку соответствие федеральному законодательству не означает его текстуального воспроизведения, а кроме того, не исключается возможность применения в данном случае федерального законодательства, которое согласно конституционному принципу верховенства по предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов имеет прямое действие на территории Российской Федерации, в том числе и в Республике Хакасия.

Правильно исходил суд и из того, что не нашли подтверждения и доводы заявителя о том, что положение пункта 2 статьи 2 Закона РХ, согласно которому не являются объектом налогообложения по данному налогу стоимость ритуальных услуг по погребению усопших, сужает по сравнению с вышеуказанным Законом Российской Федерации круг услуг похоронных бюро, не являющихся объектами налогообложения.

Оценивая содержание данной нормы, суд обоснованно указал в решении, что оспариваемое положение лишь конкретизирует характер таких услуг и, следовательно, не противоречит федеральному законодательству.

Установив указанные выше обстоятельства и принимая во внимание, что Конституционный Суд Российской Федерации пунктом 2 резолютивной части вышеуказанного постановления от 30 января 2001 г. признал не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 положения частей второй, третьей и четвертой пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", как не обеспечивающие необходимую полноту и определенность регулирования налога с продаж, что порождает возможность его произвольного истолкования законодателями субъектов Российской Федерации и правоприменительной практикой, суд в то же время пришел к правильному выводу о том, что оспариваемые положения статьи 2 Закона РХ, как воспроизводящие их, так и расширяющие обязанности налогоплательщиков, противоречат федеральному законодательству и в соответствии с частью второй статьи 87 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" положения нормативных актов в Российской Федерации, воспроизводящие или содержание такие же положения, какие настоящим постановлением признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации, должны быть приведены в соответствие с Конституцией Российской Федерации с учетом пункта 2 резолютивной части настоящего постановления (пункт 6 резолютивной части названного постановления Конституционного Суда Российской Федерации) и обоснованно удовлетворил заявление С.С.А.

Указав в решении на то, что оспариваемые заявителем положения утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г. суд обоснованно принял во внимание положение, изложенное в приведенном постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 30 января 2001 г. о том, что налог с продаж, введенный на основании Федерального закона законами субъектов Российской Федерации, является источником доходной части бюджетов соответствующих субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, и немедленное признание оспариваемых положений утратившими силу может повлечь неисполнение указанных бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан. То есть, суд правильно исходил из того, что в самом постановлении Конституционного Суда РФ были определены порядок, сроки и особенности его исполнения законодательными органами.

В резолютивной части решения суда не содержится вывода о том, что С.С.А. отказано в удовлетворении заявления.

Доводы кассационной жалобы по существу сводятся к неправильному применению судом норм материального права, с чем судебная коллегия не может согласиться по указанным выше основаниям.

Нарушений норм процессуального права, которые бы привели или могли привести к неправильному разрешению дела, в том числе и тех, на которые имеется ссылка в кассационной жалобе, судом не допущено.

Руководствуясь ст.ст. 305, 311 ГПК РСФСР, Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации, определила:

кассационную жалобу С.С.А. на решение Верховного Суда Республики Хакасия от 9 ноября 2001 г. оставить без удовлетворения.