Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 ноября 2013 г. N ВАС-13976/13 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" (ключевые темы: постоянное представительство - иностранные организации - внереализационные расходы - конвертация - налоговая база)

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 ноября 2013 г. N ВАС-13976/13
"О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи Завьяловой Т.В., судей Бациева В.В. и Зориной М.Г. рассмотрела в судебном заседании заявление представительства акционерного общества "САНОФИ-АВЕНТИС ГРУП" (Франция) (г. Москва) о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 10.07.2013 по делу N А40-118586/12-116-240 Арбитражного суда города Москвы

по заявлению представительства акционерного общества "САНОФИ-АВЕНТИС ГРУП" (Франция) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 (г. Москва) о признании недействительным решения от 05.05.2012 N 529.

СУД УСТАНОВИЛ:

представительство акционерного общества "САНОФИ-АВЕНТИС ГРУП" (Франция) (далее - представительство) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по городу Москве (далее - инспекция) от 05.05.2012 N 529 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 26.11.2012 требование представительства удовлетворено в полном объеме.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2013 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 10.07.2013 принятые по делу судебные акты отменил и принял новое решение о признании недействительным решения инспекции в части доначисления 5 208 955 рублей налога на прибыль в связи с неучетом инспекцией переплаты за 2008 год, начисления 1 181 600 рублей пеней и взыскания 1 041 318 рублей штрафа.

В остальной части судебные акты первой и апелляционной инстанций оставлены без изменения.

Представительство обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции в части отказа в удовлетворении заявленного требования, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении судом норм материального права.

Рассмотрев доводы, приведенные в заявлении, и изучив материалы дела, коллегия судей пришла к выводу о наличии оснований,

предусмотренных статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в силу следующего.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки представительства инспекцией составлен акт от 30.03.2012 и принято решение от 05.05.2012 N 529 о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и взыскании штрафа.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по городу Москве от 27.06.2012 N 21-19/056544 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

В качестве основания для доначисления оспариваемых представительством сумм налога на прибыль, пени и штрафа послужил вывод инспекции о допущенном в 2008-2010 гг. нарушении положений пункта 3 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) при формировании представительством налоговой базы в связи с осуществлением деятельности подготовительного или вспомогательного характера в пользу третьих лиц без вознаграждения.

Представительство является аккредитованным на территории Российской Федерации представительством иностранной организации - акционерного общества "САНОФИ-АВЕНТИС ГРУП" (Франция), что подтверждается Разрешением на открытие представительства и Свидетельством о его внесении в сводный государственный реестр представительств иностранных компаний, аккредитованных на территории Российской Федерации.

В рассматриваемые налоговые периоды представительство осуществляло на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и вспомогательного характера в интересах головной организации и третьих лиц без получения вознаграждения, в частности, обеспечивало интересы головной компании в государственных и муниципальных органах, вело переговоры с российскими и иностранными юридическими и физическими лицами; осуществляло регистрацию лекарственных препаратов, сбор и анализ информации; в рамках взаимодействия с третьими лицами - проводило мониторинг клинических исследований, маркетинговые и рекламные мероприятия, не получая при этом, как отметили суды, какого-либо дохода от предпринимательской деятельности. Доказательств иного инспекцией не представлено.

Согласно пункту 1 статьи 307 Налогового кодекса объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается: доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 статьи 307 Налогового кодекса; доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов; другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса, относящиеся к постоянному представительству.

Наряду с указанной нормой пунктом 3 данной статьи Налогового кодекса установлено, что в случае, если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, то налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Сославшись на положения статей 246 и пункта 3 статьи 307 Налогового кодекса, инспекция произвела условный расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, включив в ее состав внереализационные расходы представительства, в том числе отрицательную курсовую разницу, возникшую в связи с падением курса рубля в 2008 году, расходы, связанные с конвертацией и куплей-продажей валюты, а также комиссии банка.

В результате произведенных расчетов представительству было доначислено за 2009-2010 гг. 9 196 223 рубля налога на прибыль, начислено 1 383 352 рубля пени за несвоевременную уплату данного налога и взысканы налоговые санкции. Кроме того, предложено уменьшить исчисленный в завышенном размере налог на прибыль за 2008 год в сумме 5 208 955 рублей.

Признавая недействительным решение инспекции в указанной части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что пункт 3 статьи 307 Налогового кодекса регулируют особой порядок формирования представительством иностранной организации налоговой базы, включая в ее состав только расходы, связанные с деятельностью в интересах третьих лиц без получения вознаграждения.

Внереализационные расходы, по мнению указанных судов, не учитываются в порядке, установленном пунктом 3 статьи 307 Налогового кодекса, а подлежат отражению в налоговых декларациях по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.

Отменяя принятые по делу судебные акты и отказывая представительству в удовлетворении требования в данной части, суд кассационной инстанции исходил из того, что при расчете налоговой базы должны учитываться все расходы постоянного представительства, связанные с такой деятельностью, включая внереализационные расходы.

По мнению коллегии судей, судом кассационной инстанции при рассмотрении дела не было учтено следующее.

Исчисление налога на прибыль иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, производится в порядке, установленном статьями 306-309 Налогового кодекса.

При этом объектом налогообложения признается как доход иностранной организации, получаемый от предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство и иные доходы, получаемые постоянным представительством (пункт 1 статьи 307 Налогового кодекса), так и расходы постоянного представительства в ситуации, когда осуществляется деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц без получения вознаграждения (пункт 3 указанной статьи Налогового кодекса). В последнем случае налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Таким образом, налоговое законодательство Российской Федерации предусматривает специальный порядок, отличный от общего порядка исчисления налога на прибыль, в отношении подобного вида деятельности, не связанного с извлечением прибыли. Основанием для налогообложения указанных постоянных представительства иностранных организаций является факт осуществления ими деятельности в интересах третьих лиц без получения вознаграждения, а налоговая база исчисляется от суммы расходов данных организаций, связанных с такой деятельностью. Фактически налогообложению подлежит вмененная прибыль, которая хотя и не была получена, но могла быть получена, если бы представительство осуществляло свою подготовительную или вспомогательную деятельность в интересах третьих лиц как самостоятельное предприятие на рыночных условиях.

Следовательно, основываясь на буквальном толковании рассматриваемых положений Налогового кодекса, следует признать, что в налоговую базу при применении специального порядка исчисления налога на прибыль постоянного представительства подлежат включению расходы, непосредственно связанные и обусловленные ведением данной деятельности. К их числу могут быть отнесены как расходы, связанные с производством и реализацией, так и внереализационные расходы.

Коллегия судей считает правомерным вывод судов первой и апелляционной инстанции об отсутствии прямой связи расходов в виде отрицательной курсовой разницы, конвертации и оплаты комиссии банка с подготовительно-вспомогательной деятельностью на территории Российской Федерации в интересах третьих лиц, требующей учета их в порядке, установленном пунктом 3 статьи 307 Налогового кодекса.

Глава 25 Налогового кодекса установила особый порядок налогового учета отрицательной и положительной курсовой разницы в составе внереализационных расходов (статья 265 Налогового кодекса) и внереализационных доходов (статья 250 Налогового кодекса), которые возникают как следствие изменения обменных курсов иностранных валют к рублю Российской Федерации, и не зависят от действий налогоплательщика.

Представительство вело учет возникающих у него положительных и отрицательных курсовых разниц в составе внереализационных доходов и расходов, отразив финансовый результат в налоговых декларациях за проверяемые налоговые периоды. Данное обстоятельство инспекцией было оставлено без внимания.

При рассмотрении спора суды первой и апелляционной инстанций также правомерно исходили из того, что конвертация и выплата банковской комиссии осуществляются вне зависимости от осуществления каких-либо платежей по счетам и не могут быть квалифицированы как расходы в чьих-либо интересах.

В связи с изложенным, внереализационные расходы представительства за 2008 - 2010 гг. в виде изменения курса валюты, конвертации и выплаты комиссии банка сформировались вне связи с деятельностью представительства в интересах третьих лиц без получения вознаграждения и не подлежали учету в порядке, установленном пунктом 3 статьи 307 Налогового кодекса, в связи с чем действия инспекции по доначислению оспариваемых сумм налога на прибыль, пени и штрафа, являются незаконными, а постановление суда кассационной инстанции - подлежит пересмотру в порядке надзора.

Доводы представительства, изложенные в надзорном заявлении и касающиеся толкования международных договоров об избежании двойного налогообложения, применительно к оценке характера его деятельности на территории Российской Федерации, не подтверждают неправильного применения судом кассационной инстанции правовых норм и не могут служить основанием для пересмотра оспариваемого судебного акта по указанному основанию.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

ОПРЕДЕЛИЛ:

1. Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А40-118586/12-116-240 Арбитражного суда города Москвы для пересмотра в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 10.07.2013.

2. Направить копии определения, заявления и прилагаемых к нему документов лицам, участвующим в деле.

3. Предложить лицам, участвующим в деле, представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзывы на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора в срок до 21 декабря 2013 года.

Председательствующий

Т.В. Завьялова

Судьи

В.В. Бациев М.Г. Зорина