Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 сентября 2008 г. N КА-А40/8634-08 Суд признал незаконным отказ в возмещении НДС, поскольку установлено, что общество своевременно представило полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки ноль процентов, кроме того, товар был помещен под таможенный режим экспорта до окончания оказания услуг по его транспортировке (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 16 сентября 2008 г. N КА-А40/8634-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 10 сентября 2008 г.

ОАО "АК "Транснефть" (далее Общество, налогоплательщик, ОАО "АК "Транснефть") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решений МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее Инспекции, налоговый орган):

- от 15.10.2007 г. N 52/2342 в части пункта 2 резолютивной части;

- от 15.10.2007 г. N 52/2341 в части пунктов 2, 3 резолютивной части, обязав Инспекцию возместить путем возврата НДС в сумме 1 524 617 309 руб.

Решением от 15.04.2008 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 19.06.2008 г. Девятого арбитражного апелляционного суда заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке статей 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налогоплательщик просит отменить принятые по делу судебные акты в связи с нарушением судом норм материального и процессуального права.

В судебном заседании представитель Общества заявил ходатайство о приобщении к материалам дела отзывы на кассационную жалобу.

Рассмотрев указанное ходатайство и выслушав мнения сторон, суд кассационной инстанции определил, ходатайство удовлетворить и приобщить к материалам дела отзывы на кассационную жалобу.

В судебном заседании представитель Инспекции доводы кассационной жалобы поддержал, просил суд кассационной инстанции отменить принятые по делу судебные акты и принять новый судебный акт, в котором в удовлетворении требований Обществу отказать в полном объеме.

В судебном заседании представитель Общества возражал против доводов кассационной жалобы по основаниям, приведенным в обжалуемых судебных актах и отзыве на кассационную жалобу.

Обсудив доводы жалобы, выслушав представителей сторон и изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Московского округа не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела и установлено судом, 20.06.2007 г. Общество представило в Инспекцию налоговую декларацию по НДС за май 2007 г.

Сумма, подлежащая возмещению за указанный налоговый период, составила 1 919 942 023 руб. (строка 050 раздела 1 декларации).

Письмом от 21.05.2007 г. N 17-44/7953 Общество, в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ, в целях подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, представил в Инспекцию соответствующие документы.

20.06.2007 г. Общество направило в Инспекцию заявление N 17-44/7950 о зачете НДС, подлежащего возмещению по декларации за май 2007 г., в счет предстоящих платежей по НДС.

В последующем Общество во изменение заявления от 20.06.2007 N 17-44/7950 представило заявление от 04.10.2007 г. N 17-44/13129 о возмещении НДС по декларации за май 2007 г. в сумме 1 919 942 023 руб. путем возврата денежных средств на расчетный счет.

По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки декларации по НДС за май 2007 г. от 25.09.2007 г. N 52/2141, с учетом возражений налогоплательщика от 10.10.2007 г. N 17-44/13444, Инспекцией вынесены решения:

- от 15.10.2007 г. N 52/2342 о возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, оспариваемой частью которого налоговый орган отказал Обществу в возмещении НДС в сумме 1 524 617 309 руб. (п. 2 резолютивной части);

- от 15.10.2007 г. N 52/2341 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, оспариваемой частью которого налоговый орган предложил Обществу внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 2 резолютивной части), а также предложил представить уточненные декларации по НДС за соответствующие периоды (п. 3 резолютивной части).

Полагая указанные решения незаконными, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд пришел к выводу о том, что оспариваемые решения не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушают права и законные интересы налогоплательщика.

Решения налогового органа мотивированы следующими обстоятельствами:

- Общество неправомерно приняло к вычету НДС в сумме 704 997 746 руб. по ставке 18% по услугам, оказанным дочерними обществами и счетам-фактурам дочерних обществ, оформленным с нарушением пп. 10, 11 п. 5 ст. 169 НК РФ, так как, по мнению Инспекции, услуги дочерних обществ непосредственно связаны с транспортировкой нефти, вывозимой за пределы Российской Федерации, и в соответствии с пп  2 п. 1 ст. 164 НК РФ должны облагаться по ставке 0%;

- Общество неправомерно отразило в декларации НДС 0% в сумме 810 878 623 руб. по приобретенным услугам, приходящимся на операции по реализации услуг Общества по транспортировке нефти до российских портов, вывозимой за пределы Российской Федерации, так как, по мнению Инспекции, данные услуги являются транспортировкой по территории Российской Федерации ввиду оформления временной таможенной декларации на нефть только в порту, поэтому услуги облагаются по ставке 18%, а вычеты должны включаться в декларации по другим налоговым периодам;

- возмещение НДС в сумме 8 740 940 руб. ранее исчисленного с неподтвержденной реализации и предъявленного к возмещению, по мнению Инспекции, неправомерно, так как налоговый орган не получил от грузоотправителей информацию о восстановлении НДС, ранее уплаченного обществу и принятого к вычету.

Суд кассационной инстанции находит необоснованным довод Инспекции о том, что дочерние общества, оказывая услуги по перекачке нефти, участвуют в едином технологическом процессе ее перемещения по трубе, то есть непосредственно осуществляют транспортировку нефти, в связи с чем, к указанным услугам в соответствии с абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежит применение налоговая ставка 0%.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта. Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Общество является единственной организацией в Российской Федерации, которая имеет право осуществлять оказание услуг по транспортировке нефти трубопроводным транспортом как внутри Российской Федерации, так и на экспорт.

Исключительные полномочия ОАО "АК "Транснефть" по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти при оказании услуг по транспортировке нефти нормативно устанавливаются ежегодно приказами Федеральной службы по тарифам, согласно которым тарифы на услуги по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти устанавливаются только для ОАО "АК "Транснефть", как для единственного лица, полномочного принимать заявки и заказы от грузоотправителя, оказывать услуги по транспортировке нефти по системе магистральных нефтепроводов и управлять единой системой магистральных нефтепроводов в Российской Федерации.

Исключительные полномочия ОАО "АК "Транснефть" по управлению системой магистральных нефтепроводов Российской Федерации как оператора системы нефтепроводного транспорта подтверждаются также Правилами технической эксплуатации магистральных нефтепроводов РД 153-39.4-056-00, согласно которым ОАО "АК "Транснефть" является оператором системы нефтепроводного транспорта (центральной управляющей организацией системы магистральных нефтепроводов), осуществляющим эксплуатацию системы магистрального нефтепроводного транспорта.

Исключительные полномочия ОАО "АК "Транснефть" по транспортировке нефти установлены также Инструкцией по метрологическому обеспечению учета нефти при ее транспортировке по системе магистральных нефтепроводов Р 50.2.040-2004 (п. 4.1), утвержденной Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 23.12.2004 г. N 125-ст, которой установлено, что транспортировку нефти осуществляет ОАО "АК "Транснефть" на основании договоров, заключаемых с грузоотправителями. Согласно п. 12.3 Инструкции акты приема-сдачи нефти, оформленные в пункте назначения, подтверждают исполнение обязательств ОАО "АК "Транснефть" перед грузоотправителями по транспортировке нефти.

Согласно п. 2 "Положения об определении тарифов на услуги по транспортировке нефти по магистральным трубопроводам" (утв. Приказом Федеральной службы по тарифам от 17.08.2005 г. N 380-э/2), процесс перемещения нефти по магистральным трубопроводам (далее - транспортировка нефти) включает в себя следующие основные операции:

перекачка нефти по магистральному трубопроводу;

выполнение заказа и диспетчеризация поставок нефти;

перевалка, слив/налив, прием/сдача нефти.

Общество непосредственно заключает с грузоотправителями, осуществляющими реализацию нефти, договоры об оказание услуг по транспортировке нефти и оказывает им услуги по транспортировке.

Договоры на оказание услуг по транспортировке нефти заключаются непосредственно между ОАО "АК "Транснефть" и грузоотправителями, например: договор от 20.12.2006 г. N 0007016 с ОАО "НК "Роснефть"; договор от 20.12.2006 г. N 0007037 с ОАО "Сургутнефтегаз".

Общество в целях выполнения обязательств по транспортировке нефти потребляет и оплачивает отдельные виду услуг, которые связаны с транспортировкой нефти: аренда зданий и сооружений, энергоснабжение и пр., в том числе потребляет услуги по перекачке.

Оказываемая дочерним обществом услуга по перекачке состоит в создании давления в магистральном нефтепроводе в целях вытеснения нефти по магистральному нефтепроводу.

Оказание услуг по перекачке производится обществом только в пределах границ соответствующей трубопроводной системы, находящейся на балансе общества.

Поэтому дочернее общество не может оказать услугу по транспортировке нефти в соответствии с заказом грузоотправителя, поскольку в соответствии с имеющимися технологическими возможностями общества, может быть осуществлена только перекачка нефти в границах трубопроводной системы общества.

При указанных обстоятельствах, суд кассационной инстанции согласен с выводами судов о том, что услуги дочерних обществ по перекачке нефти связаны с экспортом товаров лишь опосредованно: они потреблены головной компанией (ОАО "АК "Транснефть"), использующей их результат при непосредственном оказании услуг заказчикам.

Как установлено судом, Обществом были представлены в Инспекцию для проверки заверенные копии актов приема-передачи оказанных дочерними обществами услуг по транспортировке нефти на экспорт и услуги, связанные с транспортировкой нефти, помещенной под таможенный режим международного транзита по договорам: ОАО "Сибнефтепровод" - Договор подряда от 18.12.2006 N 0701900; ОАО "Магистральные нефтепроводы Центральной Сибири" - Договор подряда от 18.12.2006 N 0702901; ОАО "Транссибирские магистральные нефтепроводы" - Договор подряда от 18.12.2006 N 0703902; ОАО "Урало-Сибирские магистральные нефтепроводы им. Д.А. Черняева" - Договор подряда от 18.12.2006 N 0704903; ОАО "Северо-Западные магистральные нефтепроводы" - Договор подряда от 18.12.2006 N 0705904; ОАО "Приволжские магистральные нефтепроводы" - Договор подряда от 18.12.2006 N 0706905; ОАО "Верхневолжские магистральные нефтепроводы" - Договор подряда от 18.12.2006 N 0707906; ОАО "Северные магистральные нефтепроводы" - Договор подряда от 18.12.2006 N 0708907; ОАО "Магистральные нефтепроводы "Дружба" - Договор подряда от 18.12.2006 N 0709908; ОАО "Черноморские магистральные нефтепроводы" - Договор подряда от 18.12.2006 N 0710909; ОАО "Балтийские магистральные нефтепроводы" - Договор подряда от 18.12.2006 N 0711910; ОАО "Специализированный морской нефтеналивной порт Приморск" - Договор подряда от 18.12.2006 N 0712911 (т. 43, л.д. 73 - 90; ОАО "Восточно-Сибирские магистральные нефтепроводы" - Договор подряда от 18.11.2006 N 0713912.

Из решения Инспекции от 15.10.2007 N 52/2341 следует, что результаты деятельности дочерних обществ были потреблены именно Обществом, а заказчики-экспортеры, в свою очередь, потребили услуги Общества.

Таким образом, только услуги Общества могут считаться непосредственно связанными с реализацией товаров на экспорт. Указанный вывод подтверждается также отсутствием каких-либо гражданских правоотношений между дочерними обществами и заказчиками Общества, которые могли бы свидетельствовать о непосредственной связи между ними.

Отсутствие сделок между дочерними обществами с заказчиками Общества налоговым органом не оспаривается.

Грузоотправители не оплачивали каких-либо сумм за услуги, оказанные дочерними обществами Обществу, не заключали сделок с дочерними обществами, в связи с чем у экспортеров в составе затрат, возникающих непосредственно в процессе продажи продукции, стоимость услуг, оказанных дочерними обществами Обществу, отражаться не должна.

Отсутствие непосредственной связи между услугами дочерних обществ и перевозкой экспортируемых товаров подтверждается также тарифами, применяемыми при оказании услуг Обществу дочерними обществами и при оказании Обществом услуг по транспортировке нефти; содержанием оказываемой услуги по транспортировке нефти; существом оказываемых дочерними обществами услуг по перекачке; нормативно установленными полномочиями ОАО "АК "Транснефть" по оказанию услуг по транспортировке нефти и управлению системой магистральных нефтепроводов; порядком оказания дочерними обществами услуг по перекачке; представленными доказательствами, подтверждающими порядок оказания услуг по транспортировке нефти.

В соответствии с п. 2 "Положения об определении тарифов на услуги по транспортировке нефти по магистральным трубопроводам" (утв. Приказом Федеральной службы по тарифам от 17.08.2005 N 380-э/2) услуга по транспортировке не может быть оказана без выполнения заказа грузоотправителя и диспетчеризации поставок нефти.

При указанных обстоятельствах, дочерние общества технологически не могут оказать услуги по транспортировке нефти в полном объеме и не обладают соответствующими полномочиями для оказания услуг по ее транспортировке.

В целях приобретения услуг по перекачке нефти ОАО "АК "Транснефть" заключило указанные выше договоры подряда с дочерними обществами.

При расчетах между ОАО "АК "Транснефть" и соответствующим дочерним обществом применяется тариф на оказание услуг по перекачке нефти, который применяется в соответствии с условиями указанных выше договоров и дополнительных соглашений к ним.

Дочерние общества не имеют договорных отношений с грузоотправителями - экспортерами, не оказывают им услуги по транспортировке нефти. Услуги по ее транспортировке оказываются ОАО "АК "Транснефть", договоры на оказание услуг по транспортировке нефти заключаются непосредственно между ОАО "АК "Транснефть" и грузоотправителями.

В соответствии с п. 1.1 договоров ОАО "АК "Транснефть" обязуется оказать услуги по транспортировке нефти, принадлежащей грузоотправителю на праве собственности или на ином законном основании, в смеси с нефтью других грузоотправителей по системе магистральных нефтепроводов Российской Федерации, а грузоотправитель обязуется оплатить оказанные ему услуги в порядке и сроки, установленные договором.

Договором предусматривается транспортировка нефти как по территории РФ на нефтеперерабатывающие заводы, так и транспортировка нефти, вывозимой за пределы территории РФ.

Транспортировкой нефти, согласно разделу договора "Термины и определения", признаются услуги Общества по выполнению заказа и диспетчеризации, осуществлению и/или обеспечению (организации) приема, перекачки, перевалки, слива, налива и сдачи нефти грузоотправителя.

График вывоза нефти грузоотправителем определяется "Доступом нефтедобывающих организаций к системе магистральных нефтепроводов и терминалов в морских портах для транспортировки нефти за пределы таможенной территории Российской Федерации", который утверждается Минпромэнерго России и содержит графики транспортировки нефти на экспорт с указанием тоннажа, конкретных направлений вывоза, стран назначения, морских терминалов.

Грузоотправитель обязан представить Обществу годовую, квартальные и месячные заявки на транспортировку нефти (п. п. 2.1.2, 2.1.3, 2.1.4, 2.2.1 договоров).

В соответствии с п. 5.1 договора транспортировка нефти производится в соответствии с маршрутными поручениями.

Услуги по перекачке нефти приобретены ОАО "АК "Транснефть" в целях оказания услуги по транспортировке нефти, в которую помимо услуг по перекачке включаются также услуги по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 04.07.2006 г. N 2316/06 указал, что если оказываемая услуга не относится к перечню услуг, установленных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, то пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не распространяется на порядок налогообложения такой услуги и к данной услуге не может применяться ставка 0%.

Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 03.04.2007 г. N 03-07-08/63 также разъяснило, что если предмет услуги не соответствует предмету услуг, указанному в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, то на нее не распространяется действие пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и такая услуга не облагается по ставке 0%.

Кроме того, положения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ следует толковать в системной связи с нормами ст. 165 НК РФ, которая устанавливает комплект документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговых органах.

В соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктом 5 настоящей статьи, представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг).

В случае, если незачисление валютной выручки от реализации работ (услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации. Указанная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 настоящей статьи;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса). Положения настоящего подпункта применяются с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 настоящей статьи.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 05.04.2006 г. N 15825/05 указал, что при отсутствии достоверных доказательств реального экспорта товаров наличие у налогоплательщика документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, не может служить достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета. По смыслу названной статьи эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не содержать противоречий.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.03.2006 г. N 10762/05, указано, что по смыслу статьи 165 Кодекса эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях, которые исключают идентификацию полученного налогоплательщиком и впоследствии поставленного им на экспорт товара.

Сведения, содержащиеся в полных таможенных декларациях, по которым товары были вывезены с территории РФ, должны быть взаимосвязаны с данными договоров, образовывая единый комплект документов, оформляющих определенную операцию, в отношении которой подлежит применению нулевая ставка НДС.

В соответствии с п. 3 Приказа ГТК России от 15.09.2003 г. N 1013 в качестве транспортных (перевозочных) документов при декларировании товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ трубопроводным транспортом, принимается договор с транспортной организацией на перевозку товара. Реквизиты этого договора указаны в графе 44 "Дополнительная информация/представляемые документы" таможенной декларации. В качестве документа на перевозку товаров, вывезенных с таможенной территории РФ в режиме экспорта, в таможенных декларациях указан договор Общества именно с заказчиком, а не договоры Общества с его дочерними обществами.

В соответствии с грузовой таможенной декларацией N 10329278 (т. 44, л.д. 95), подтверждающей факт вывоза партии нефти, в графе 44 ГТД указываются реквизиты договора, заключенного между ОАО "НК "Роснефть" и ОАО "АК "Транснефть" от 20.12.2006 N 0007016, в соответствии с которым производится транспортировка нефти за пределы территории РФ. В грузовой таможенной декларации N 32656302 (т. 44, л.д. 100 - 101) в графе 44 ГТД указаны реквизиты договора, заключенного между ОАО "Сургутнефтегаз" и ОАО "АК "Транснефть" от 20.12.2006 N 0007037.

Дочерние общества, применяя ставку 0%, не могут подтвердить обоснованность применения ставки на основании документов, установленных п. 4 ст. 165 НК РФ, поскольку не имеют непосредственных (прямых) контрактов с грузоотправителями, а также документов о получении от грузоотправителей выручки за оказанные услуги по транспортировке нефти.

Относимость спорной услуги к "экспортной" реализации таможенная декларация подтвердить не может, поскольку декларантом является экспортер товара, с которым у дочернего общества отсутствуют договорные отношения.

Минфин России Письмом от 07.02.2007 г. N 03-07-08/14, направленном в адрес Общества, разъяснил, что "услуги по транспортировке трубопроводным транспортом нефти до помещения нефти под таможенный режим экспорта, а также услуги по перекачке нефти и иные услуги, оказываемые дочерними обществами для осуществления услуг по транспортировке нефти, в том числе экспортируемой за пределы территории Российской Федерации, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов. При этом налогоплательщики, приобретающие указанные услуги, имеют право на вычет предъявленных сумм налога".

Аналогичная позиция Минфина России изложена в Письме от 07.02.2007 г. N 03-07-08/15.

Письмом Министерства финансов РФ от 13.04.2006 г. N 03-04-08/81 разъяснено, что право на применение ставки НДС в размере 0% при транспортировке товаров, вывозимых с территории Российской Федерации по системе магистральных трубопроводов, имеет только организация, непосредственно заключающая контракт на оказание услуг по транспортировке с грузоотправителем, при условии предоставления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.05.2008 г. N 412/08 разъяснил, что применять ставку 0% вправе только то лицо, которое имеет прямой договор и непосредственно оказывает услуги по транспортировке, а услуги, связанные с транспортировкой, облагаются НДС по ставке 18%.

Министерство финансов Российской Федерации, рассмотрело обращение ОАО "АК "Транснефть", поступившие из Аппарата Правительства Российской Федерации, и в Письме от 04.07.2008 г. N 03-07-08/170 разъяснило, что учитывая изложенное, положения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ применяются в отношении услуг по транспортировке нефти, а услуги по перекачке нефти, оказываемые дочерними обществами для ОАО "АК "Транснефть" для осуществления услуг по транспортировке нефти, в том числе экспортируемых за пределы территории Российской Федерации, подлежат налогообложению НДС по ставке 18%.

Кроме того, Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 04.07.2008 г. N 03-07-15/109, направленном в адрес ФНС России, разъяснило, что позиция Минфина России по данному вопросу ранее уже направлялась в ФНС России письмами от 13.02.2007 г. N 03-07-15/20, от 16.05.2008 г. N 03-07-15/79 и в настоящее время остается неизменной.

При указанных обстоятельствах, суд кассационной инстанции отклоняет довод налогового органа о налогообложении услуг дочерних обществ по ставке 0%, поскольку он противоречит законодательству о налогах и сборах, а также представленным в материалы дела доказательствам.

Суд кассационной инстанции находит необоснованным довод Инспекции о том., что Общество неправомерно отразило в декларации НДС 0% в сумме 810 878 623 руб. по приобретенным услугам, приходящимся на операции по реализации услуг Общества по транспортировке нефти до российских портов, вывозимой за пределы Российской Федерации, так как, по мнению Инспекции, данные услуги являются транспортировкой по территории Российской Федерации ввиду оформления временной таможенной декларации на нефть только в порту, поэтому услуги облагаются по ставке 18%, а вычеты должны включаться в декларации по другим налоговым периодам.

В соответствии с Постановлениями ВАС РФ от 20.11.2007 г. N 7205/07, от 06.11.2007 г. NN 10159/07, 10160/07, 10246/07, 10249/07, 1375/07 применение ставки 0% по НДС при оказании услуг по перевозке товаров, Налоговый кодекс РФ связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (ст. 164 НК РФ).

Согласно ч. 3 ст. 157 Таможенного кодекса РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Операции по оказанию услуг по транспортировке нефти совершаются с момента приема нефти в пункте отправления и до сдачи нефти в пункте назначения.

В соответствии с п. 11 "Положения о приеме и движении нефти в системе магистральных нефтепроводов" (утв. Приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 05.10.1995 г. N 208) транспортировка партий нефти производится на основании маршрутных поручений, выпускаемых ОАО "АК "Транснефть", по реальным маршрутам, соответствующим Схеме нормальных (технологических) грузопотоков нефти в системе магистральных нефтепроводов АК "Транснефть", утверждаемой Министерством топлива и энергетики Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 360 Таможенного кодекса Российской Федерации российские товары и транспортные средства считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы.

Как следует из разъяснений ЦЭТ от 09.01.2007 г. N 01-18/4 согласно ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации при вывозе товаров таможенное оформление товаров начинается в момент представления таможенной декларации или устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

В соответствии с письмом ЦЭТ от 09.01.2007 г. N 01-18/4, применительно к вывозу нефти за территорию Российской Федерации, как трубопроводным транспортом, так и морским транспортом - это выпуск маршрутного поручения с оттиском печати Центральной энергетической таможни Российской Федерации (далее - ЦЭТ). Должностное лицо отдела таможенного оформления и таможенного контроля ЦЭТ (находится непосредственно в здании ОАО "АК "Транснефть") проставляет оттиски печати на маршрутных поручениях, оформляемых на экспорт трубопроводным и морским транспортом, тем самым, подтверждая, что товар находится под таможенным контролем.

Наличие оттиска печати на маршрутном поручении подтверждает нахождение товара (нефти) под таможенным контролем.

Таким образом, указанный товар находится под таможенным контролем до начала транспортировки нефти.

В соответствии с положениями пп. 4, 9 п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 14 Таможенного кодекса РФ с момента помещения товаров под таможенный контроль последующие действия по транспортировке товаров являются действиями по вывозу товаров за пределы территории Российской Федерации.

В силу пп. 16 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ ОАО "АК "Транснефть" признается перевозчиком, транспортирующим нефть, находящуюся под таможенным контролем.

Представленные Обществом маршрутные поручения с оттиском ЦЭТ подтверждают факт нахождения под таможенным контролем всех партий нефти, вывозимых за пределы территории Российской Федерации в направлении российских морских портов.

После помещения товара (нефти) под таможенный контроль услуги ОАО "АК "Транснефть" по транспортировке нефти признаются услугами по транспортировке нефти за пределы территории Российской Федерации и подлежат налогообложению НДС по ставке 0 процентов.

В соответствии с п. 2.3.4 типового договора об оказании услуг по транспортировке нефти, заключаемого между ОАО "АК "Транснефть" и соответствующим грузоотправителем, ОАО "АК "Транснефть" обеспечивает прием нефти грузоотправителя в пункте отправления по акту приема-сдачи нефти, осуществляет ее транспортировку по системе магистральных нефтепроводов в смеси с нефтью других грузоотправителей и сдает нефть в пункте назначения по акту приема-сдачи. Согласно п. 2.3.12 типового договора ОАО "АК "Транснефть" обеспечивает сдачу нефти в пункте назначения грузополучателю с оформлением акта приема-сдачи нефти. Акты приема-сдачи нефти, оформленные в пункте назначения, подтверждают исполнение ОАО "АК "Транснефть" обязательств по договору в части транспортировки соответствующего количества нефти.

В случае помещения грузоотправителем нефти под таможенный режим экспорта до сдачи ОАО "АК "Транснефть" нефти в пункте назначения (до оформления акта приема-сдачи нефти в пункте назначения), транспортировка такой нефти признается оказанием услуг по вывозу нефти за пределы территории Российской Федерации.

В соответствии с представленными Обществом полными ГТД дата помещения товара (нефти) под таможенный режим экспорта указана ранее даты оформления акта приема-сдачи нефти в пункте назначения и ранее даты акта приема-сдачи нефти в пункте отправления.

Так, например, согласно маршрутному поручению N 1527/Э от 28.03.2007 года (т. 45, л.д. 43), в соответствии с Договором N 0007037 от 20.12.2006 г. (т. 44, л.д. 63 - 90) и заказом N 037-174 от 19.03.2007 г. ОАО "АК "Транснефть" произвело транспортировку нефти в объеме 100.475 тыс. тонн нефти для ОАО "Сургутнефтегаз" по маршруту: ОАО "Сургутнефтегаз" - Сургут - Платина (СП) - Лазареве - Залесье (2408 км) - Ярославль 3 - НБ Приморск.

Как следует из графы 40 ГТД N 10531091 (т. 45, л.д. 51 - 52) указанный товар (партия нефти) помещен под таможенный режим экспорта 03.04.2007 г.

В соответствии с Актом приема-сдачи нефти N 147 от 05.04.2007 г. (т. 45, л.д. 53) ОАО "АК "Транснефть" приняло указанную партию нефти 05.04.2007 г. в пункте отправления "Западный Сургут" для транспортировки и сдало ее в пункте назначения НБ Приморск в соответствии с Актами приема-сдачи нефти N 188/2 от 05.04.2007 г. (т. 45, л.д. 54) и N 228/1 от 24.04.2007 г. (т. 45, л.д. 55).

Таким образом, Обществом подтверждено, что товар (нефть) помещен под таможенный режим экспорта (03.04.2007 г.) до окончания оказания услуг по транспортировке нефти (24.04.2007 г.).

Более того, товар помещен под таможенный режим экспорта еще до начала оказания услуг по транспортировке (до даты приема нефти ОАО "АК "Транснефть" - 05.04.2007 г.).

Представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что другие партии нефти были также помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения операций по транспортировке нефти.

В соответствии со ст. 138 ТК РФ при вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров допускается их периодическое временной декларирование путем подачи временной таможенной декларации.

После убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию не все российский товары, вывезенный в определенный период времени.

При этом в полной ГТД проставляется таможенным органом штамп "Товар вывезен" с указанием даты фактического вывоза товара, а штамп "Выпуск разрешен" проставляется по дате фактической подачи декларации.

Таким образом, дата штампа "Выпуск разрешен", указанная в полной ГТД, не может рассматриваться как дата фактического помещения нефти под таможенный режим экспорта, так как в противном случае нефть признавалась бы помещенный под таможенный режим экспорта после фактического вывоза нефти с таможенной территории Российской Федерации.

Определение даты помещения нефти под таможенный режим экспорта по дате штампа "Выпуск разрешен" на полной ГТД противоречит ст.ст. 120, 121, 310 ТК РФ.

Дата помещения товара под таможенный режим экспорта (день выпуска товара) в соответствии с временной ГТД признается согласно п. 3 ст. 157 ТК РФ помещением товара под таможенный режим экспорта (выпуск товара таможенным органом).

Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 20.11.2007 N 7205/07, от 06.11.2007 NN 10159/07, 10160/07, 10246/07, 10249/07, 1375/07 разъяснил, что согласно ч. 3 ст. 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Кроме того, Министерство финансов РФ в Письме от 24.11.2004 N 03-04-08/133 также разъяснил, что при определении даты помещения товара под таможенный режим экспорта применяется дата выпуска товара в соответствии с временной ГТД.

Представленные в материалы дела полные ГТД, акты о приеме-сдаче нефти в пункте отправления, акты приема-сдачи нефти в пункте назначения, маршрутные поручения, договоры об оказании услуг по транспортировке нефти, свидетельствуют о помещении нефти, транспортируемой до морских портов, под таможенный режим экспорта не позднее сдачи обществом нефти в пункте назначения.

При указанных обстоятельства, суд кассационной инстанции считает, что услуги по транспортировке экспортируемой нефти в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению НДС по ставке 0%, если на момент совершения операций по транспортировке нефти, нефть помещена под таможенный режим экспорта на основании временной ГТД.

Как установлено судом, ранее, при оказании услуг по транспортировке экспортируемой нефти в ОАО "АК "Транснефть" выставляло грузоотправителям счета-фактуры с указанием НДС к уплате по ставке 18%.

Вместе с тем, Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 20.12.2005 N 9252/05, от 20.12.2005 N 9263/05 разъяснил, что ОАО "АК "Транснефть" не вправе изменять ставку НДС при оказании услуг по транспортировке экспортируемой нефти и обязано применять ставку НДС 0%.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услуги по транспортировке нефти, вывозимой за пределы территории РФ, облагаются по ставке 0%. Обоснованность применения ставки должна быть подтверждена документами, предусмотренными п. 4 ст. 165 НК РФ.

Ввиду того, что пакеты документов, подтверждающие вывоз нефти, не были представлены грузоотправителями в сроки, предусмотренные п. 9 ст. 165 НК РФ, ОАО "АК "Транснефть" в соответствии с указанной нормой произвело начисление НДС по ставке 18% по не подтвержденным в течение 180 дней оборотам, отразив это в уточненных декларациях за 2004 год.

Таким образом, Обществом обязательства перед бюджетом исполнены, НДС исчислен в бюджет в надлежащей сумме.

В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ, если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.

Руководствуясь указанными положениями, предусматривающими порядок возмещения налога в случае последующего подтверждения экспорта, соответствующая сумма НДС заявлена Обществом в декларации за спорный период. В строке 020 разделе 5 (стр. 6) налоговой декларации, представленной за спорный период, указана сумма НДС в размере 22 204 227 руб. - сумма налога, ранее исчисленная по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее не была документально подтверждена.

Вместе с тем, из указанной суммы отказано в возмещении НДС в сумме 8 740 940 руб. по причине не получения Инспекцией от контрагентов общества ответов по встречным проверкам.

Суд обоснованно указал, что Обществом соблюдены требования налогового законодательства о порядке возмещения налога в сумме 8 740 940 руб.:

- пакет подтверждающих экспорт документов в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ

представлен полностью (данный факт не оспаривается инспекцией);

- к возмещению заявлен НДС, ранее исчисленный в бюджет;

- сроки возмещения также соблюдены.

Каких-либо иных условий для подтверждения права на возмещение налога на добавленную стоимость Налоговый кодекс РФ не предусматривает. В том числе не предусматривает таких оснований для отказа в вычете НДС, как неполучение ответов по встречным проверкам контрагентов общества.

Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2003 N 329-О указал, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами, в том числе правом на учет расходов в целях налогообложения прибыли, на налоговые вычеты по НДС. Общество не может нести ответственности за действия третьих лиц, в том числе своих контрагентов.

При указанных обстоятельствах доводы жалобы несостоятельны и подлежат отклонению судом кассационной инстанции.

Иная оценка стороной обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки.

При проверке принятых по делу решения и постановления Федеральный арбитражный суд Московского округа не установил наличие оснований для отмены судебных актов, предусмотренных ст. 288 АПК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суд г. Москвы от 15 апреля 2008 г. по делу N А40-58726/07-108-356, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 июня 2008 г. оставить без изменения, кассационную жалобу Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - без удовлетворения.