Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 22 сентября 2008 г. N КА-А40/8897-08
(извлечение)
ОАО "АК "Транснефть" (далее Общество, налогоплательщик, ОАО "АК "Транснефть") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными пункта 2 резолютивной части решения от 21.12.2007 г. N 52/3180, пунктов 2, 3 резолютивной части решения от 21.12.2007 г. N 52/3179, а также об обязании возместить НДС по налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июль 2007 года путем возврата денежных средств на банковский счет ОАО "АК "Транснефть" в сумме 1.627.450.936 руб.
Решением от 05.05.2008 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 09.07.2008 г. Девятого арбитражного апелляционного суда заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке статей 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налогоплательщик просит отменить принятые по делу судебные акты в связи с нарушением судом норм материального и процессуального права.
В судебном заседании представитель Общества заявил ходатайство о приобщении к материалам дела отзывы на кассационную жалобу.
Рассмотрев указанное ходатайство и выслушав мнения сторон, суд кассационной инстанции определил, ходатайство удовлетворить и приобщить к материалам дела отзывы на кассационную жалобу.
В судебном заседании представитель Инспекции доводы кассационной жалобы поддержал, просил суд кассационной инстанции отменить принятые по делу судебные акты и принять новый судебный акт, в котором в удовлетворении требований Обществу отказать в полном объеме.
В судебном заседании представитель Общества возражал против доводов кассационной жалобы по основаниям, приведенным в обжалуемых судебных актах и отзыве на кассационную жалобу.
Обсудив доводы жалобы, выслушав представителей сторон и изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Московского округа не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.
Как следует из материалов дела и установлено судом, Общество 20.08.2007 г. представило в Инспекцию налоговую декларацию по НДС за июль 2007 года, согласно которой сумма налога, подлежащая возмещению, составила 1.713.124.109 руб. Одновременно в налоговый орган были представлены документы, подтверждающие правомерность применения налоговой ставки 0%.
Также Общество направило в Инспекцию заявление от 20.08.2007 г. N 17-44/10864 о зачете НДС, подлежащего возмещению по декларации за июль 2007 года в счет предстоящих платежей по НДС, которое было уточнено заявлением от 20.11.2007 г. N 17-44/15223 о возмещении НДС по декларации за июль 2007 года в сумме 1.713.124.109 руб. путем возврата денежных средств на расчетный счет.
Решением налогового органа от 21.12.2007 г. N 52/3180, вынесенным по материалам камеральной налоговой проверки, Обществу возмещен НДС в сумме 85.673.173 руб. и отказано в возмещении НДС в сумме 1.627.450.936 руб.
Также налоговым органом 21.12.2007 г. вынесено решение N 52/3179, в соответствии с которым отказано в привлечении Общества к налоговой ответственности; налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, а также представить уточненные декларации по НДС за соответствующие периоды.
Полагая указанные решения незаконными, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд пришел к выводу о том, что оспариваемые решения не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушают права и законные интересы налогоплательщика.
Суд кассационной инстанции находит необоснованным довод Инспекции о том, что дочерние общества, оказывая услуги по перекачке нефти, участвуют в едином технологическом процессе ее перемещения по трубе, то есть непосредственно осуществляют транспортировку нефти, в связи с чем, к указанным услугам в соответствии с абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежит применение налоговая ставка 0%.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта. Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.
Общество является единственной организацией в Российской Федерации, которая имеет право осуществлять оказание услуг по транспортировке нефти трубопроводным транспортом как внутри Российской Федерации, так и на экспорт.
Исключительные полномочия ОАО "АК "Транснефть" по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти при оказании услуг по транспортировке нефти нормативно устанавливаются ежегодно приказами Федеральной службы по тарифам, согласно которым тарифы на услуги по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти устанавливаются только для ОАО "АК "Транснефть", как для единственного лица, полномочного принимать заявки и заказы от грузоотправителя, оказывать услуги по транспортировке нефти по системе магистральных нефтепроводов и управлять единой системой магистральных нефтепроводов в Российской Федерации.
Исключительные полномочия ОАО "АК "Транснефть" по управлению системой магистральных нефтепроводов Российской Федерации как оператора системы нефтепроводного транспорта подтверждаются также Правилами технической эксплуатации магистральных нефтепроводов РД 153-39.4-056-00, согласно которым ОАО "АК "Транснефть" является оператором системы нефтепроводного транспорта (центральной управляющей организацией системы магистральных нефтепроводов), осуществляющим эксплуатацию системы магистрального нефтепроводного транспорта.
Исключительные полномочия ОАО "АК "Транснефть" по транспортировке нефти установлены также Инструкцией по метрологическому обеспечению учета нефти при ее транспортировке по системе магистральных нефтепроводов Р 50.2.040-2004 (п. 4.1), утвержденной Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 23.12.2004 г. N 125-ст, которой установлено, что транспортировку нефти осуществляет ОАО "АК "Транснефть" на основании договоров, заключаемых с грузоотправителями. Согласно п. 12.3 Инструкции акты приема-сдачи нефти, оформленные в пункте назначения, подтверждают исполнение обязательств ОАО "АК "Транснефть" перед грузоотправителями по транспортировке нефти.
Согласно п. 2 "Положения об определении тарифов на услуги по транспортировке нефти по магистральным трубопроводам" (утв. Приказом Федеральной службы по тарифам от 17.08.2005 г. N 380-э/2), процесс перемещения нефти по магистральным трубопроводам (далее - транспортировка нефти) включает в себя следующие основные операции:
перекачка нефти по магистральному трубопроводу;
выполнение заказа и диспетчеризация поставок нефти;
перевалка, слив/налив, прием/сдача нефти.
Общество непосредственно заключает с грузоотправителями, осуществляющими реализацию нефти, договоры об оказание услуг по транспортировке нефти и оказывает им услуги по транспортировке.
Общество в целях выполнения обязательств по транспортировке нефти потребляет и оплачивает отдельные виду услуг, которые связаны с транспортировкой нефти: аренда зданий и сооружений, энергоснабжение и пр., в том числе потребляет услуги по перекачке.
В целях приобретения услуг по перекачке нефти ОАО "АК "Транснефть" заключило договоры подряда с дочерними обществами, а именно договоры от 18.12.2006 г.: N 0701900 с ОАО "Сибнефтепровод"; N 0702901 с ОАО "Магистральные нефтепроводы Центральной Сибири"; N 0703902 с ОАО "Транссибирские магистральные нефтепроводы"; N 0704903 с ОАО "Урало-Сибирские магистральные нефтепроводы им. Д.А.Черняева"; N 0705904 с ОАО "Северо-Западные магистральные нефтепроводы"; N 0706905 с ОАО "Приволжские магистральные нефтепроводы"; N 0707906 с ОАО "Верхневолжские магистральные нефтепроводы"; N 0708907 с ОАО "Северные магистральные нефтепроводы"; N 0709908 с ОАО "Магистральные нефтепроводы "Дружба"; N 0710909 с ОАО "Черноморские магистральные нефтепроводы"; N 0711910 с ОАО "Балтийские магистральные нефтепроводы"; N 0712911 с ОАО "Специализированный морской нефтеналивной порт Приморск"; N 0713912 с ОАО "Восточно-Сибирские магистральные нефтепроводы".
Оказываемая дочерним обществом услуга по перекачке состоит в создании давления в магистральном нефтепроводе в целях вытеснения нефти по магистральному нефтепроводу.
Оказание услуг по перекачке производится обществом только в пределах границ соответствующей трубопроводной системы, находящейся на балансе общества.
Поэтому дочернее общество не может оказать услугу по транспортировке нефти в соответствии с заказом грузоотправителя, поскольку в соответствии с имеющимися технологическими возможностями общества, может быть осуществлена только перекачка нефти в границах трубопроводной системы общества.
При указанных обстоятельствах, суд кассационной инстанции согласен с выводами судов о том, что услуги дочерних обществ по перекачке нефти связаны с экспортом товаров лишь опосредованно: они потреблены головной компанией (ОАО "АК "Транснефть"), использующей их результат при непосредственном оказании услуг заказчикам.
Таким образом, только услуги Общества могут считаться непосредственно связанными с реализацией товаров на экспорт. Указанный вывод подтверждается также отсутствием каких-либо гражданских правоотношений между дочерними обществами и заказчиками Общества, которые могли бы свидетельствовать о непосредственной связи между ними.
Отсутствие сделок между дочерними обществами с заказчиками Общества налоговым органом не оспаривается.
Грузоотправители не оплачивали каких-либо сумм за услуги, оказанные дочерними обществами Обществу, не заключали сделок с дочерними обществами, в связи с чем у экспортеров в составе затрат, возникающих непосредственно в процессе продажи продукции, стоимость услуг, оказанных дочерними обществами Обществу, отражаться не должна.
Отсутствие непосредственной связи между услугами дочерних обществ и перевозкой экспортируемых товаров подтверждается также тарифами, применяемыми при оказании услуг Обществу дочерними обществами и при оказании Обществом услуг по транспортировке нефти; содержанием оказываемой услуги по транспортировке нефти; существом оказываемых дочерними обществами услуг по перекачке; нормативно установленными полномочиями ОАО "АК "Транснефть" по оказанию услуг по транспортировке нефти и управлению системой магистральных нефтепроводов; порядком оказания дочерними обществами услуг по перекачке; представленными доказательствами, подтверждающими порядок оказания услуг по транспортировке нефти.
В соответствии с п. 2 "Положения об определении тарифов на услуги по транспортировке нефти по магистральным трубопроводам" (утв. Приказом Федеральной службы по тарифам от 17.08.2005 N 380-э/2) услуга по транспортировке не может быть оказана без выполнения заказа грузоотправителя и диспетчеризации поставок нефти.
При указанных обстоятельствах, дочерние общества технологически не могут оказать услуги по транспортировке нефти в полном объеме и не обладают соответствующими полномочиями для оказания услуг по ее транспортировке.
В целях приобретения услуг по перекачке нефти ОАО "АК "Транснефть" заключило указанные выше договоры подряда с дочерними обществами.
При расчетах между ОАО "АК "Транснефть" и соответствующим дочерним обществом применяется тариф на оказание услуг по перекачке нефти, который применяется в соответствии с условиями указанных выше договоров и дополнительных соглашений к ним.
Дочерние общества не имеют договорных отношений с грузоотправителями - экспортерами, не оказывают им услуги по транспортировке нефти. Услуги по ее транспортировке оказываются ОАО "АК "Транснефть", договоры на оказание услуг по транспортировке нефти заключаются непосредственно между ОАО "АК "Транснефть" и грузоотправителями (договор от 20.12.2006 г. N 0007016, заключенный с ОАО "НК "Роснефть" (т. 7 л.д. 28-62); договор от 20.12.2006 г. N 0007037, заключенный с ОАО "Сургутнефтегаз" (т. 7 л.д. 63-90)).
Договоры заключаются по типовой форме и содержат одинаковые условия.
В соответствии с п. 1.1 договоров ОАО "АК "Транснефть" обязуется оказать услуги по транспортировке нефти, принадлежащей грузоотправителю на праве собственности или на ином законном основании, в смеси с нефтью других грузоотправителей по системе магистральных нефтепроводов Российской Федерации, а грузоотправитель обязуется оплатить оказанные ему услуги в порядке и сроки, установленные договором.
Договором предусматривается транспортировка нефти как по территории РФ на нефтеперерабатывающие заводы, так и транспортировка нефти, вывозимой за пределы территории РФ.
Транспортировкой нефти, согласно разделу договора "Термины и определения", признаются услуги Общества по выполнению заказа и диспетчеризации, осуществлению и/или обеспечению (организации) приема, перекачки, перевалки, слива, налива и сдачи нефти грузоотправителя.
График вывоза нефти грузоотправителем определяется "Доступом нефтедобывающих организаций к системе магистральных нефтепроводов и терминалов в морских портах для транспортировки нефти за пределы таможенной территории Российской Федерации", который утверждается Минпромэнерго России и содержит графики транспортировки нефти на экспорт с указанием тоннажа, конкретных направлений вывоза, стран назначения, морских терминалов.
Грузоотправитель обязан представить Обществу годовую, квартальные и месячные заявки на транспортировку нефти (п.п. 2.1.2, 2.1.3, 2.1.4, 2.2.1 договоров).
В соответствии с п. 5.1 договора транспортировка нефти производится в соответствии с маршрутными поручениями.
Услуги по перекачке нефти приобретены ОАО "АК "Транснефть" в целях оказания услуги по транспортировке нефти, в которую помимо услуг по перекачке включаются также услуги по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти.
В материалы дела представлены договоры Общества на транспортировку нефти, заключенные с грузоотправителями; договоры подряда, заключенные с дочерними обществами, на оказание услуг по перекачке нефти; заказы на транспортировку нефти, вывозимой за пределы территории РФ; маршрутные поручения; задания на платеж; акты выполнения заявителем услуг по транспортировке нефти на экспорт; акты выполнения услуг по договорам подряда с дочерними обществами; счета-фактуры; ГТД, подтверждающие факт вывоза нефти за пределы территории РФ.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 04.07.2006 г. N 2316/06 указал, что если оказываемая услуга не относится к перечню услуг, установленных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, то пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не распространяется на порядок налогообложения такой услуги и к данной услуге не может применяться ставка 0%.
Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 03.04.2007 г. N 03-07-08/63 также разъяснило, что если предмет услуги не соответствует предмету услуг, указанному в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, то на нее не распространяется действие пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и такая услуга не облагается по ставке 0%.
Кроме того, положения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ следует толковать в системной связи с нормами ст. 165 НК РФ, которая устанавливает комплект документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговых органах.
В соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктом 5 настоящей статьи, представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);
2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке.
В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг).
В случае, если незачисление валютной выручки от реализации работ (услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации;
3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации. Указанная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 настоящей статьи;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса). Положения настоящего подпункта применяются с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 настоящей статьи.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 05.04.2006 г. N 15825/05 указал, что при отсутствии достоверных доказательств реального экспорта товаров наличие у налогоплательщика документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, не может служить достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета. По смыслу названной статьи эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не содержать противоречий.
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.03.2006 г. N 10762/05, указано, что по смыслу статьи 165 Кодекса эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях, которые исключают идентификацию полученного налогоплательщиком и впоследствии поставленного им на экспорт товара.
Сведения, содержащиеся в полных таможенных декларациях, по которым товары были вывезены с территории РФ, должны быть взаимосвязаны с данными договоров, образовывая единый комплект документов, оформляющих определенную операцию, в отношении которой подлежит применению нулевая ставка НДС.
В соответствии с п. 3 Приказа ГТК России от 15.09.2003 г. N 1013 в качестве транспортных (перевозочных) документов при декларировании товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ трубопроводным транспортом, принимается договор с транспортной организацией на перевозку товара. Реквизиты этого договора указаны в графе 44 "Дополнительная информация/представляемые документы" таможенной декларации. В качестве документа на перевозку товаров, вывезенных с таможенной территории РФ в режиме экспорта, в таможенных декларациях указан договор Общества именно с заказчиком, а не договоры Общества с его дочерними обществами.
В качестве документа на перевозку товаров, вывезенных с таможенной территории РФ в режиме экспорта, в представленных в материалы дела таможенных декларациях, указан договор Общества именно с заказчиком, а не договоры Общества с его дочерними обществами. Так, в графе 44 ГТД N ...0002891 (т. 7 л.д. 95), подтверждающей факт вывоза партии нефти, указаны реквизиты договора от 20.12.2006 г. N 0007016, заключенного между ОАО "НК "Роснефть" и Обществом (т. 7 л.д. 28-62), в соответствии с которым производится транспортировка нефти за пределы территории РФ.
Дочерние общества, применяя ставку 0%, не могут подтвердить обоснованность применения ставки на основании документов, установленных п. 4 ст. 165 НК РФ, поскольку не имеют непосредственных (прямых) контрактов с грузоотправителями, а также документов о получении от грузоотправителей выручки за оказанные услуги по транспортировке нефти.
Относимость спорной услуги к "экспортной" реализации таможенная декларация подтвердить не может, поскольку декларантом является экспортер товара, с которым у дочернего общества отсутствуют договорные отношения.
Минфин России Письмом от 07.02.2007 г. N 03-07-08/14, направленном в адрес Общества, разъяснил, что "услуги по транспортировке трубопроводным транспортом нефти до помещения нефти под таможенный режим экспорта, а также услуги по перекачке нефти и иные услуги, оказываемые дочерними обществами для осуществления услуг по транспортировке нефти, в том числе экспортируемой за пределы территории Российской Федерации, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов. При этом налогоплательщики, приобретающие указанные услуги, имеют право на вычет предъявленных сумм налога".
Аналогичная позиция Минфина России изложена в Письме от 07.02.2007 г. N 03-07-08/15.
Письмом Министерства финансов РФ от 13.04.2006 г. N 03-04-08/81 разъяснено, что право на применение ставки НДС в размере 0% при транспортировке товаров, вывозимых с территории Российской Федерации по системе магистральных трубопроводов, имеет только организация, непосредственно заключающая контракт на оказание услуг по транспортировке с грузоотправителем, при условии предоставления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.05.2008 г. N 412/08 разъяснил, что применять ставку 0% вправе только то лицо, которое имеет прямой договор и непосредственно оказывает услуги по транспортировке, а услуги, связанные с транспортировкой, облагаются НДС по ставке 18%.
Министерство финансов Российской Федерации, рассмотрело обращение ОАО "АК "Транснефть", поступившие из Аппарата Правительства Российской Федерации, и в Письме от 04.07.2008 г. N 03-07-08/170 разъяснило, что учитывая изложенное, положения пп. 2 п.1 ст. 164 НК РФ применяются в отношении услуг по транспортировке нефти, а услуги по перекачке нефти, оказываемые дочерними обществами для ОАО "АК "Транснефть" для осуществления услуг по транспортировке нефти, в том числе экспортируемых за пределы территории Российской Федерации, подлежат налогообложению НДС по ставке 18%.
Кроме того, Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 04.07.2008 г. N 03-07-15/109, направле
