Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 16 октября 2008 г. N КА-А40/9748-08
(извлечение)
ОАО "Ипромашпром" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России N 7 по г. Москве от 31.08.2007 г. N 14-11/РО/П "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.03.2008 г., оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2008 г., заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст.ст. 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налоговой инспекции, в которой ставится вопрос об их отмене и об отказе заявителю в удовлетворении заявленных требований.
В обоснование жалобы налоговый орган ссылается на неправильное применение судами норм материального права и на не полное исследование всех обстоятельств по делу.
В судебном заседании представителем налогового органа заявлено ходатайство об отложении рассмотрения кассационной жалобы в связи с неполучением определения суда о назначении судебного заседания и неподготовленностью к нему.
Представители заявителя возражали против удовлетворения заявленного ходатайства.
Суд кассационной инстанции, с учетом наличия в материалах дела уведомления о получении налоговым органом определения суда 29.09.2008 г. и имевшейся возможностью для подготовки к судебному разбирательству, руководствуясь ст.ст. 158 и 284 АПК РФ, определил: ходатайство налоговой инстанции об отложении слушания жалобы отклонить в связи с отсутствием оснований, предусмотренных указанными нормами для отложения судебного заседания.
Заявитель и третьи лица в отзывах на кассационную жалобу просят обжалуемые судебные акты оставить без изменения, как вынесенные с соблюдением норм материального и процессуального права.
Кассационная жалоба налогового органа рассматривается в отсутствие представителей третьих лиц, надлежащим образом уведомленных о времени и месте рассмотрения жалобы и заявивших ходатайства о рассмотрении жалобы в их отсутствие.
В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель налоговой инспекции поддержал доводы жалобы, представители заявителя возражали против ее удовлетворения.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и соблюдения процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции полагает, что обжалуемые судебные акты подлежат частичной отмене.
Как установлено судами, по результатам проведенной выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2004 г. налоговой инспекцией вынесено Решение от 31.08.2007 г. N 14-11/РО/П, в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль, НДС и ЕСН, и предусмотренной ст. 123 НК РФ.
Обществу также доначислены налог на прибыль, НДС, ЕСН и НДФЛ и соответствующие суммы пени и предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Заявитель оспаривает указанное решение налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2003 г. на сумму внереализационных расходов в размере 333.100 руб. (п. 2.2. решения) и НДФЛ и ЕСН за 2003 г. на выплаты, произведенные г. Ю., а также соответствующих сумм пени, ссылаясь на нарушение налоговым органом положений ст. 87 НК РФ.
Признавая недействительным решение налоговой инспекции в указанной части, суды согласились с доводами заявителя о нарушении налоговым органом положений ст. 87 НК РФ, определяющей глубину проверки.
Суд кассационной инстанции полагает, что в данной части обжалуемые судебные акты вынесены с неправильным применением норм материального права, в связи с чем в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 287, ч. ч. 1, 2 ст. 288 АПК РФ, подлежат отмене.
В соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
Статьей 89 НК РФ установлено, что выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.
Согласно правовой позиции, отраженной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 г. N 14-П и в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.10.2005 г. N 5308/05, по смыслу п. 1 и п. 7 ст. 89 НК РФ во взаимосвязи с п. 1 ст. 91 НК РФ, датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.
Проверка завершается составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
Срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика.
Из материалов дела усматривается, что решение о проведении выездной налоговой проверки общества принято руководителем налогового органа 28.06.2006 г.
Возражений по не вручению данного решения заявитель в ходе рассмотрения дела не заявлял.
Период проведения проверки, определенный в указанном решении (с 01.01.2003 г. по 31.12.2004 г.), соответствует положениям ст. 87 НК РФ, т.к. не превышает трех лет, предшествовавших году проведения проверки.
Налоговым органом было направлено заявителю требование о представлении документов для проведения проверки от 28.06.2006 г., которое было исполнено обществом в установленный законодательством срок.
Справка о проведенной проверке составлена налоговым органом 28.02.2007 г.
Согласно акта выездной налоговой проверки от 22.03.2007 г. N 14-11/А/7 проверка начата 28.06.2006 г., окончена 28.02.2007 г. При этом фактическое время пребывания на территории общества при проведении проверки составило 11 дней.
Обстоятельств, связанных с длительностью срока проверки, свидетельствующих о нарушении налоговым органом принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля, судами при рассмотрении дела не установлено и на данные обстоятельства не ссылался заявитель при рассмотрении дела.
Напротив, судами установлено, что налоговый орган, посчитав, что имеющихся материалов не достаточно для выводов по акту проверки, назначил проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, направив в рамках данных мероприятий повторные запросы.
Указанные обстоятельства не свидетельствуют о нарушении налоговым органом целей налогового администрирования.
При изложенных обстоятельствах проведение налоговым органом проверки деятельности налогоплательщика за 2003 г. соответствует положениям ст. 87 НК РФ, в связи с чем решение налоговой инспекции в части доначисления вышеуказанных налогов за 2003 г. и соответствующих пени не противоречит действующему законодательству.
Данные выводы согласуются с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в судебных актах N 13084/07 от 09.01.2008 г. и от 18.03.2008 г., N 7354/08 от 16.06.2008 г., N 9809/08 от 05.08.2008 г.
Ссылка судов на то, что основные мероприятия налогового контроля проведены налоговой инспекцией в 2007 г., основаны на неверном толковании ст. 87 НК РФ.
Кроме того, по спорным эпизодам дополнительные мероприятия налогового контроля налоговым органом не проводились, возражений по существу доначисленных налогов заявителем не представлялось.
Поскольку судами фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, но неправильно применена норма ст.87 НК РФ, суд кассационной инстанции, не передавая дела на новое рассмотрение, полагает возможным вынести в данной части новый судебный акт об отказе заявителю в удовлетворении требований.
В остальной части оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.
По п. 1.1. решения.
При проведении проверки налоговый орган, применив положения ст. 40 НК РФ, установил факт занижения обществом выручки от сдачи в аренду помещений в 2003 и 2004 г.г. в связи с чем доначислил налог на прибыль в размерах 8.090.649 руб. и 9.286.569 руб. и НДС в размерах 6.742.207 руб. и 6.964.927 руб. соответственно.
Свое решение налоговая инспекция мотивировала тем, что в соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ вправе проверить правильность применения цен по сделкам, поскольку отклонение от рыночной цены по договорам аренды, заключенным заявителем с ООО "Юниаструм Ассет Менеджмент", КБ "Юниаструм банк", ОАО "Народный фонд", ЗАО "Интеринвестпроект", ООО "Юнистрой СК", КБ "Москва. Центр", ЗАО "МНТИ", ООО "Каспийский дом", ЗАО "ИПМП", ООО "Юриско" превысило 20%, а также в связи с наличием взаимозависимости между заявителем и указанными обществами.
Расчет доначисленных налогов произведен налоговым органом исходя из информации о рыночных стоимости сдаваемых в аренду помещений, полученной от ЗАО "Арсенал-Холдинг" и ЗАО "Русский дом недвижимости".
При рассмотрении дела судами установлено и подтверждается материалами дела, что в проверяемый период заявитель сдавал в аренду помещения в принадлежащих ему зданиях на ул. Суворовская ряду организаций по договорам аренды.
При этом стоимость аренды одного кв.метра в год колебалась от 60$ до 240$.
Признавая недействительным решение налоговой инспекции в данной части, суды исходили из отсутствия у налогового органа оснований для переоценки результатов сделки, поскольку в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган не установил, насколько примененные обществом цены отклонялись от рыночной цены идентичных (однородных) услуг по сдаче в аренду помещений.
Судами также установлено, что взаимозависимыми лицами по отношению к заявителю являются только ЗАО "ИПМП" и ОАО "Народный фонд", но эти отношения не повлияли на результат сделок.
Также судами сделан вывод о нарушении налоговым органом положений ст. 87 НК РФ при проведении проверки правильности исчисления и уплаты налогов за 2003 г.
Суд кассационной инстанции, считает, что выводы судов о недействительности решения налогового органа в данной части обоснованы, соответствуют установленным обстоятельствам и действующему законодательству.
В соответствии с п. 2 ст. 40 Кодекса налоговый орган при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами (п.п. 1) и при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п.п. 4).
При отклонении более чем на 20 процентов от рыночных цен идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) на основании п. 3 ст. 40 Кодекса налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
В оспариваемом решении налоговый орган ссылается на наличие отклонения более чем на 20 процентов в ценах, применяемых заявителем по идентичным (однородным) услугам.
Однако, как правильно установлено судами при рассмотрении дела, налоговый орган при проведении проверки не установил, насколько примененные цены отклонялись от цены идентичных (однородных) товаров.
Как усматривается из оспариваемого решения, стоимость кв.метра сдаваемых заявителем в аренду помещений, действительно имеет значительные колебания.
Вывод об идентичности оказанных услуг сделан налоговым органом со ссылкой на то, что договора аренды заключены на одинаковых условиях и в стоимость арендной платы включены коммунальные платежи, а также на то, что предоставляемые в пользование помещения полностью пригодны к эксплуатации.
При этом при проведении проверки налоговым органом не исследовался и в нарушение ст.ст. 100 и 101 НК РФ не отражен в акте проверки и в оспариваемом решении характер сдаваемых в аренду помещений, их местоположение, иные характеристики, влияющие на потребительские свойства сдаваемых в аренду помещений, и соответственно на стоимость арендной платы.
В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен должны также учитываться условия совершения сделок, в том числе разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
На основании изложенного, учитывая установленную п. 1 ст. 65 и п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность налогового органа доказывать обстоятельства, послужившие основанием для вынесения оспариваемого решения, суд кассационной инстанции полагает обоснованными выводы судов о том, что налоговая инспекция не доказала правомерность применения п. 2 ст. 40 НК РФ, поскольку не доказала факт идентичности оказанных налогоплательщиком услуг.
Ссылка в кассационной жалобе на то, что заявитель не представил доказательств не идентичности оказанных услуг, не принимается судом кассационной инстанции, поскольку именно на налоговый орган в силу вышеуказанных норм АПК РФ возложена обязанность доказывания наличия данных обстоятельств.
Кроме того, судами при рассмотрении дела на основании исследования и оценки первичных документов, представленных заявителем в материалы дела, установлено, что помещения налогоплательщика являются не идентичными и по своим характеристикам существенно отличаются друг от друга.
Суд кассационной инстанции полагает, что данные условия с учетом п. 9 ст. 40 НК РФ правомерно приняты судами во внимание при оценке идентичности оказанных услуг.
В силу положений ст. 286 АПК РФ у суда кассационной инстанции не имеется оснований для переоценки данных выводов суда.
Кассационная жалоба налогового органа в данной части направлена на переоценку установленных судами обстоятельств, что не может являться основанием для отмены обжалуемых судебных актов.
В отношении доводов налогового органа о наличии взаимозависимости контрагентов, как на основание для проведения контроля за уровнем цен по сделкам (п.п. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ), суды установили факт взаимозависимости общества с ЗАО "ИПМП" и ОАО "Народный фонд", а также то, что возможности общества по влиянию на применяемые цены по договорам с указанными обществами были существенно ограничены.
Суд кассационной инстанции полагает обоснованными выводы судов о наличии существенных условий, не позволявших заявителю увеличить ставку арендной платы по данным контрагентам.
В отношении ЗАО "ИПМП" возможности были ограничены в связи с длительным сроком аренды и спецификой сдаваемого в аренду помещения, а в отношении ОАО "Народный дом" - в связи с заключением договора аренды в 2001 г. на срок 10 лет с фиксированной стоимостью арендной платы.
При этом суды обоснованно сослались на установленные арбитражными судами при рассмотрении дел, связанных с арендой помещений данными обществами, вышеуказанные обстоятельства.
Оснований для переоценки данных выводов судебных инстанций у суда кассационной инстанции в силу полномочий, определенных ст. 286 АПК РФ, не имеется.
Статьей 20 Кодекса определено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемыми ими лицами.
При этом данная норма содержит перечень взаимозависимых лиц и предусматривает право суда на признание лиц взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным данной статьей, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
С учетом вышеуказанных обстоятельств суд кассационной инстанции полагает несостоятельным и недоказанными доводы налогового органа о возможности влияния отношений между данными организациями на цены сделок.
Возражений по вопросу взаимозависимости общества с другими арендаторами, указанными в оспариваемом решении, кассационная жалоба налогового органа не содержит, в связи с чем в силу п. 1 ст. 286 АПК РФ данные обстоятельства не проверяются судом кассационной инстанции.
Суды также установили, что использованная налоговой инспекцией для доначисления налогов информация о рыночных ценах не соответствовала п. 3 ст. 40 НК РФ.
Суд кассационной инстанции полагает данные выводы судов обоснованными и соответствующими положения ст. 40 НК РФ.
В качестве источника информации о рыночной стоимости сдаваемых в аренду помещений налоговый орган сослался на полученные ответы ЗАО "Арсенал-Холдинг" и ЗАО "Русский дом недвижимости".
Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи.
При этом рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Суды обоснованно, на основании анализа ответов на запросы налогового органа указанных обществ, сослались на то, что указанная в них информация является ориентировочной средней арендной ставкой для ЦАО г. Москвы, которая не учитывает конкретных характеристик помещений, условий сделок, состояния помещений, ограничения и обременения арендодателя, назначение помещений, определенное БТИ, удаленность от метро, этаж, наличие отдельного входа, качество ремонта, дополнительные опции - парковку, охрану, количество телефонов, наличие Интернета и др. не является отчетом об оценке.
Указанные обстоятельства отражены в письмах ЗАО "Арсенал-Холдинг" от 28.06.2007 г. N 305/01-05 и ЗАО "Русский дом недвижимости" от 21.11.2006 г. N 088 и от 29.05.2007 г. N 127.
Кроме того, данные письма не являются официальным источником информации о рыночных ценах, что в силу п. 11 ст. 4
