Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 мая 2014 г. N ВАС-4580/14 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" (ключевые темы: безнадежная задолженность - внереализационные расходы - резерв по сомнительным долгам - начисление пени - декларация по налогу на прибыль)

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 мая 2014 г. N ВАС-4580/14
"О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи Завьяловой Т.В., судей Зориной М.Г. и Петровой С.М. рассмотрела в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие "Барзасское товарищество" (г. Березовский, Кемеровская область) о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Кемеровской области от 24.05.2013 по делу N А27-1862/2013, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2013 и постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.12.2013 по тому же делу

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие "Барзасское товарищество" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (г. Кемерово) о признании частично недействительным решения от 22.11.2012 N 107.

СУД УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Совместное предприятие "Барзасское товарищество" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 22.11.2012 N 107 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 72 477 рублей налога на прибыль, 4 583 рублей налога на доходы физических лиц, 5 629 765 рублей налога на имущество, а также начисления соответствующих сумм пеней и взыскания налоговых санкций за неуплату указанных налогов.

Решением суда первой инстанции от 24.05.2013 требование общества удовлетворено частично. Решение инспекции признано недействительными в части доначисления 51 389 рублей налога на прибыль, пени и штрафа по данному налогу, начисления пени по пункту 2.2. решения инспекции и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), а также предложения обществу удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в размере 4 583 рубля. В остальной части в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2013 решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения налогового органа в отношении доначисления 2 438 рублей налога на доходы физических лиц, начисления пени по подпункту 2 пункта 2.2. решения инспекции и взыскания штрафа по статье 123 Налогового кодекса, в удовлетворении заявления общества в указанной части отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 23.12.2013 принятые по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения инспекции в части привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 3 122 051 рубля 68 копеек отменил, требование общества в данной части удовлетворил. В остальной части судебные акты первой и апелляционной инстанций оставлены без изменения.

В заявлении о пересмотре принятых по делу судебных актов в порядке надзора общество просит их отменить в части доначисления 21 088 рублей налога на прибыль, 5 629 765 рублей налога на имущество, начисления соответствующих сумм пеней и взыскания налоговых санкций за неуплату указанных налогов.

Рассмотрев доводы, приведенные в заявлении, и изучив материалы дела, коллегия судей пришла к выводу о наличии оснований, установленных статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

По результатам проведения выездной налоговой проверки общества инспекцией составлен акт и принято решение от 22.11.2012 N 107, в соответствии с которым обществу, в частности, доначислен налог на прибыль в сумме 21 088 рублей, начислены соответствующие пени и взыскан штраф в размере 4 217 рублей 60 копеек в связи с неправомерным, по мнению налогового органа, отнесением в состав внереализационных расходов убытков в виде безнадежных долгов.

Из материалов дела следует, что согласно Положению по учетной политике на 2011 год обществом принято решение о формировании резерва по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса. Сомнительной задолженностью, как следует из пункта 1.1.14 данного Положения признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Поскольку спорная дебиторская задолженность Федерального агентства по энергетике в размере 18 463 153 рубля 97 копеек возникла не в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), как установлено статьей 266 Налогового кодекса, и, соответственно, не была включена в состав резерва по сомнительным долгам, общество полагало, что данная задолженность не подлежит отнесению в состав расходов за счет указанного резерва, а должна рассматриваться на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса в качестве убытков в виде сумм безнадежных долгов и признаваться в составе расходов в полном объеме, без учета ранее сформированного резерва по сомнительным долгам.

Отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования в данной части, суды, ссылаясь на положения статей 265 и 266 Налогового кодекса, пришли к выводу, что, несмотря на то обстоятельство, что при формировании резерва по сомнительным долгам учитывается имеющаяся у налогоплательщика дебиторская задолженность по оплате товаров (работ, услуг), вместе с тем, данный резерв может быть использован организацией на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном Налоговым кодексом: если налогоплательщик не создал резерв по сомнительным долгам, то безнадежные долги в полном объеме приравниваются к убыткам и учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных расходов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то лишь суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, приравниваются к убыткам и учитываются для целей налогообложения во внереализационных расходах.

По мнению коллегии судей, при рассмотрении данного дела судами было допущено неправильное толкование норм права, в силу следующего.

По общему правилу в отношении налогоплательщиков, определяющих состав доходов при исчислении налога на прибыль методом начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено Главой 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций" датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг).

Наряду с указанным правилом исчисления налога на прибыль Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщикам возможность учесть одновременно в составе внереализационных расходов суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам. В качестве таких долгов признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1 статьи 266 Налогового кодекса).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и определяется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы задолженности.

При этом в силу требований пункта 4 статьи 266 Налогового кодекса создаваемый резерв по сомнительным долгам не должен превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода и может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса.

Помимо вышеуказанного порядка формирования расходов Глава 25 Налогового кодекса устанавливает перечень внереализационных расходов, подлежащих учету при определении налогооблагаемой прибыли по налогу.

В частности, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 Налогового кодекса).

Таким образом, в случае, если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса позволяют учесть такую сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом положения пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса, предусматривающие, что в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

Данный вывод следует из системного толкования во взаимосвязи положений, установленных статьями 265 и 266 Налогового кодекса, а также анализа правил заполнения декларации по налогу на прибыль, закрепленных в Приложении N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденном Приказом ФНС России от 23.03.2012 N ММВ-7-3/174@ с учетом изменений, внесенных Приказом ФНС России от 14.11.2013 N ММВ-7-3/501@, из которых следует, что расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам и убытки, приравненные к внереализационным расходам (безнадежные долги), в отношении которых такой резерв не формировался, отражаются по разным строкам декларации (строка 200 и строка 300 данного Приложения).

С учетом изложенного судами было допущено ошибочное толкование и применение норм Налогового кодекса, что является основанием для пересмотра в данной части принятых по делу судебных актов в порядке надзора.

Иные доводы общества, содержащие в надзорном заявлении, относительно несогласия с позицией судов по эпизодам, касающимся доначисления налога на имущество, не свидетельствуют о нарушении единообразия в толковании и применении правовых норм, в связи с чем оснований, установленных статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для пересмотра оспариваемых судебных актов в порядке надзора не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

ОПРЕДЕЛИЛ:

1. Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А27-1862/2013 Арбитражного суда Кемеровской области для пересмотра в порядке надзора решения суда первой инстанции от 24.05.2013, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2013 и постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.12.2013 по тому же делу.

2. Направить копии определения, заявления и прилагаемых к нему документов лицам, участвующим в деле.

3. Предложить лицам, участвующим в деле, представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзывы на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора в срок до 16 июня 2014 года.

Председательствующий

Т.В. Завьялова

Судьи

М.Г. Зорина С.М. Петрова